PRIMERA EDICION 2015

ISBN 978-607-440-809-6

 3.5.2.- El ejercicio fiscal como ámbito temporal del hecho imponible

En efecto, para el cumplimiento del hecho imponible o generador de la contribución, el artículo 11, CFF, establece como marco regulatorio al ejercicio fiscal y para ello dispone: 

Artículo 11.- Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, éstos coincidirán con el año de calendario. Cuando las personas morales inicien sus actividades con posterioridad al 1o. de enero, en dicho año el ejercicio fiscal será irregular, debiendo iniciarse el día en que comiencen actividades y terminarse el 31 de diciembre del año de que se trate. En los casos en que una sociedad entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, siempre que la sociedad escindente desaparezca, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente en la fecha en que entre en liquidación, sea fusionada o se escinda, respectivamente. En el primer caso, se considerará que habrá un ejercicio por todo el tiempo en que la sociedad esté en liquidación. Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calculen por mes, se entenderá que corresponde al mes de calendario.

 3.5.3.- La no causación de la contribución

Para el décimo quinto tribunal colegiado en materia administrativa del primer circuito, “en los supuestos de no sujeción no se configura el hecho imponible del tributo ni surge consecuencia alguna, en tanto que la norma que los contiene es de carácter didáctico, pues sólo aclara que determinados hechos nunca han formado parte del presupuesto legal, de carácter fáctico, que explica y justifica el nacimiento de la obligación tributaria (hecho imponible), esto es, el legislador tributario únicamente precisa cuáles son las personas que no se encuentran sujetas al gravamen mediante un pronunciamiento negativo. En cambio, la medida desgravatoria o exoneradora conocida como “tipo cero”, tiene como base la existencia o nacimiento de la obligación tributaria, pues permite que se actualice el hecho imponible, pero disminuye de manera total el quántum de la carga fiscal, vinculando al sujeto pasivo del tributo únicamente al cumplimiento de diversos deberes formales, el cual se utiliza generalmente para discriminar a favor de bienes de primera necesidad, así como de aquellos que tienen carácter social o distributivo. SUPUESTOS DE NO SUJECION TRIBUTARIA. SU DIFERENCIA CON LA MEDIDA CONOCIDA COMO “TIPO CERO”. Novena Epoca, S.J.F. y su Gaceta XXXII, diciembre de 2010, pág. 1831, Tesis: I.15o.A.159 A. 

Un ejemplo de no causación del tributo, se contiene en el criterio normativo del SAT que indica:⁸⁹ 

00/2014/IVA Indemnización por cheque no pagado. El monto de la misma no es objeto del impuesto al valor agregado.
El artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que están obligados al pago de dicho impuesto las personas físicas y morales que en territorio nacional enajenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes o importen bienes o servicios.
El artículo 193 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito dispone que el librador de un cheque presentado en tiempo y no pagado, por causa imputable al propio librador, resarcirá al tenedor los daños y perjuicios que con ello le ocasione y que en ningún caso, la indemnización será menor del 20% del valor del cheque.
En consecuencia, en el caso de que un cheque librado para cubrir el valor de actos o actividades gravadas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no sea pagado por causas imputables al librador y, por consiguiente, el tenedor reciba la indemnización establecida en el artículo 193 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, dicha indemnización no formará parte de la base para el cálculo del impuesto al valor agregado, debido a que ésta no deriva del acto o actividad celebrado por el tenedor, sino de la aplicación de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito.

 3.5.4.- La exención tributaria⁹⁰

Consiste en liberar de la obligación del pago de la contribución, a pesar de haberse realizado el hecho imponible. Lo anterior se confirma por el décimo quinto tribunal colegiado en materia administrativa del primer circuito, en la tesis EXENCION TRIBUTARIA. SU DIFERENCIA CON LOS SUPUESTOS DE NO SUJECION, cuando expresa: “La exención es una técnica impositiva que sin alterar los elementos de la relación jurídica tributaria (sujetos, base, cuota, tasa o tarifa), aminora o libera la obligación de pago nacida, por razones de equidad o política económica, a determinadas personas o respecto de ciertos hechos, para ajustar el tributo a la realidad económica o social actual, al tenor de una valoración particularizada de los principios de justicia tributaria. La mencionada característica es lo que la distingue de los supuestos de no sujeción... A diferencia de esto, la exención es resultado de la confluencia de dos normas, a saber, la que determina la sujeción y la que establece los casos de exención, pues no puede existir ésta sin hecho imponible previo, ya que no es posible declarar exento lo que previamente no se ha declarado sujeto, habida cuenta que los beneficiarios de la exención se encuentran obligados a cumplir con los deberes formales respectivos. (9a. Epoca, S.J.F. y su Gaceta XXXII, diciembre de 2010, pág. 1764, Tesis: I.15o.A.157 A). 

Pedro Salinas Arrambide, respecto al texto del artículo 28, CPEUM, que norma la exención, dice: “Tenemos que el problema de la prohibición constitucional, ya no gira en torno a que éstas son o no contrarias a la constitución, sino que el problema se desplaza a otro ámbito: esto es, qué alcance y significado ha dado, o en su efecto deberá dar, el legislador ordinario –por lo demás, primer destinatario del citado mandato constitucional– a dicha prohibición constitucional”.⁹¹

 3.5.4.1.- La exención tributaria debe estar prevista en ley

Destacable es dejar establecido que en el ejercicio de la facultad reglamentaria, el Presidente de la República no puede fijar exenciones fiscales, sino que esta facultad le corresponde al legislador.

En el mismo sentido ha opinado el pleno de la SCJN, en la Jurisprudencia 25/91, visible en el S.J.F., 8a. Epoca, junio 1991, titulada: “EXENCION DE IMPUESTOS. SOLO COMPETE ESTABLECERLA AL PODER LEGISLATIVO EN UNA LEY, NO AL EJECUTIVO EN USO DE LA FACULTAD REGLAMENTARIA”, pág. 54, que en lo medular refiere:

El establecimiento de exenciones fiscales, es facultad exclusiva del órgano legislativo, por lo que no cabe aceptar su ejercicio por parte del Ejecutivo a través de reglamentos, según se infiere del artículo 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto prohíbe “las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes”, reserva que se confirma por la íntima conexión que la parte transcrita tiene con la fracción IV del artículo 31 constitucional, que al establecer la obligación de contribuir al gasto público, impone la condición de que ello se logre “de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”. Esta Suprema Corte siempre ha interpretado que en este aspecto, por ley debe entenderse un acto formal y materialmente legislativo, por lo cual ha de considerarse que si la creación de tributos, así como sus elementos fundamentales son atribuciones exclusivas del legislador, también lo es la de establecer exenciones impositivas, que guardan una conexión inseparable con los elementos tributarios de legalidad y equidad, sin que valga en contra de tales disposiciones constitucionales, ningún precepto legal.

 3.5.4.2. La interpretación del artículo 39, CFF, en torno a la exención tributaria

Es importante precisar, a propósito de la exención tributaria, que el artículo 39, CFF, no la contiene y así lo corrobora el pleno de la SCJN en la jurisprudencia siguiente: 

EXENCIONES FISCALES. EL ARTICULO 39, FRACCION I, DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION, NO FACULTA AL EJECUTIVO FEDERAL PARA ESTABLECERLAS. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 73, fracción VII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el Congreso de la Unión tiene la facultad de imponer, mediante la expedición de leyes, las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto público, y acorde con el artículo 89, fracción I, del mismo Ordenamiento Fundamental, es obligación del Poder Ejecutivo Federal recaudar tales contribuciones en acatamiento a dichas leyes, por lo que cuando el artículo 39, fracción I, del Código Fiscal de la Federación lo faculta para eximir parcial o totalmente del pago de contribuciones y sus accesorios durante un tiempo determinado a algunos contribuyentes, siempre que se presenten situaciones de emergencia y mediante la expedición de resoluciones de carácter general, esa facultad se limita a liberar de pago a dichos contribuyentes, pero no significa que se le conceda la facultad de establecer exenciones fiscales, puesto que el ejercicio de esta facultad corresponde exclusivamente al Poder Legislativo al establecer los tributos. [J]; 9a. Epoca; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XVI, julio de 2002; pág. 999. CONTROVERSIA CONSTITUCIONAL 32/2002. Cámara de Diputados del Congreso de la Unión. 12 de julio de 2002. Once votos. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretario: Pedro Alberto Nava Malagón. El Tribunal Pleno, en su sesión pública celebrada hoy doce de julio en curso, aprobó, con el número 30/2002, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a 12 de julio de 2002.⁹²

En torno al análisis del artículo 39, CFF, en mi artículo “El Artículo 39 del Código Fiscal y la Controversia Constitucional (Segunda Parte)”,⁹³ donde se analiza la Controversia Constitucional 32/2002, promovida por la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, en contra de “El Decreto por el que se exime del pago de los impuestos que se indican y se amplía el estímulo fiscal que se menciona, emitido por el presidente de los Estados Unidos Mexicanos y rubricado por el Secretario de Hacienda y Crédito Público, publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 5 de marzo de 2002”, se concluye: 

Al emitirse la sentencia de la controversia constitucional planteada, en la pág. 70 de la sentencia se determina que: “el Ejecutivo Federal no puede válidamente hacer uso de esa facultad, cuando estime que la afectación o posible afectación a una determinada rama de la industria, obedezca a la aplicación de un tributo fijado por el Congreso de la Unión a cargo de determinados sujetos o de hechos imponibles, es decir, con motivo de lo dispuesto en una ley tributaria federal, pues ese no es el alcance y sentido del artículo 39, fracción I, del Código Fiscal, que está dirigido a los casos en que debido a fenómenos naturales, económicos o sociales, se afecte o pueda afectar a una específica región o lugar del país, a una rama de industria o a una actividad específica”.
Y además se indica que: “al eximir del pago del tributo por estimar que con su aplicación se afecta a esa rama de la industria, contraría la voluntad del Congreso de la Unión, expresada en la ley que establece el tributo, y hace nugatoria no sólo la ley que lo crea, al eliminar totalmente y durante cierto tiempo el pago del impuesto especial sobre producción y servicios que por primera vez incluyó a la rama de la industria cuando usa en su elaboración edulcorantes distintos al azúcar de caña; y contraría también el fin extrafiscal que en el caso se expresó en el procedimiento legislativo, consistente en la protección a la industria azucarera nacional”.
Es decir, en criterio del Pleno de la SCJN, al resolver la controversia constitucional planteada, en la pág. 70 de la sentencia concluye que: “el Ejecutivo Federal aplicó indebidamente el artículo 39, fracción I, del Código Fiscal de la Federación y, de ahí, que transgrede el artículo 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que lo faculta para ejecutar puntualmente las leyes que expida el Congreso de la Unión”, porque “como se ha señalado, corresponde al Congreso de la Unión establecer las contribuciones, así como sus elementos esenciales, por lo que si dicho órgano legislativo estableció el impuesto especial sobre producción y servicios para la citada rama de la industria, cuando utilice edulcorantes distintos al azúcar de caña, el Ejecutivo Federal no puede hacer nugatoria esa facultad, so pretexto de aplicar el artículo 39, fracción I, del Código Fiscal de la Federación” 

 3.6.- Momento de causación

Es el tiempo en que se realiza el hecho imponible, lo que trae consigo el nacimiento de la obligación tributaria y, por ende, la vinculación entre la contribución, el sujeto pasivo y el sujeto activo. 

Sobre ello, el décimo quinto tribunal colegiado en materia administrativa del primer circuito expresa que “el momento de la causación de los tributos es muy variado y depende de la actualización del hecho imponible en función de cuál sea el objeto de la contribución, por ejemplo, los impuestos aduanales se causarán al verificarse la importación o exportación de mercancías, o en los relativos a gravar la producción se causarán al elaborarse el producto de que se trate” (TRIBUTO. SU CAUSACION DEPENDE DE LA ACTUALIZACION DEL HECHO IMPONIBLE Y NO SIEMPRE COINCIDE CON SU DETERMINACION EN CANTIDAD LIQUIDA. Tesis: I.15o.A.116 A, S.J.F. y su Gaceta, 9a. Epoca, Tomo XXIX, abril de 2009, pág. 1977). 

A manera de pauta a seguir para determinar el momento de causación, el cuarto tribunal colegiado en materia administrativa del primer circuito, establece el criterio siguiente: 

IMPUESTO SOBRE LA ADQUISICION DE INMUEBLES. SE CAUSA AL MOMENTO DE LA FIRMA DE LA ESCRITURA DE ADJUDICACION RESPECTIVA Y NO A LA MUERTE DEL DE CUJUS. Conforme a lo dispuesto en el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurren; debiéndose determinar conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación. Por su parte, los artículos 25 y 26, fracción I, de la Ley de Hacienda del Distrito Federal vigente en el año de 1990 señala qué personas son las obligadas al pago del impuesto sobre adquisición de inmuebles y en qué consiste éste; se define lo que debe entenderse por adquisición y señala su proceso. Finalmente en los artículos 1288 y 1289 del Código Civil para el Distrito Federal, se indica que los herederos adquirirán “derechos a la masa hereditaria como un patrimonio común” mientras no se haga división, así como, que el heredero podrá disponer de esos derechos, pero no de las cosas que formen la masa hereditaria. Ahora bien, en relación a lo anterior, debe precisarse lo siguiente: La transmisión de una propiedad inmueble puede hacerse por un acto entre vivos o por causa de muerte. Aunque es verdad que la muerte de determinada persona puede originar la transmisión de la propiedad de los bienes afectos a la sucesión, tal hecho no motiva el impuesto; la muerte, en su caso, da margen a la creación de una figura jurídica denominada sucesión, que subsiste hasta la adjudicación de los bienes de la herencia. El hecho imponible de aquél no lo constituye la muerte, sino la adquisición de la propiedad y es entonces cuando debe cubrirse el impuesto respectivo. Además, no debe perderse de vista que a la muerte del autor de la herencia es el albacea que en forma genérica tiene a su cuidado el acervo hereditario, por ignorarse la parte que le corresponde a cada uno de los herederos, ya que será en la fase de partición cuando se determine qué bienes les toca a cada uno de ellos, tan es así que cada heredero cubrirá el impuesto sobre adquisición de inmuebles que personalmente le corresponda; si fuera como lo señala la quejosa, la muerte del autor de la sucesión el hecho generador del impuesto, nada impediría que se cubriera el impuesto sobre el total de los bienes de la masa hereditaria. Por tanto, la muerte del de cujus no genera el crédito fiscal, ya que esto acontece en el momento de la adjudicación y es en este momento cuando surge la obligación de pagar los impuestos respectivos. S.J.F., 8a. Epoca, Tomo XII, octubre de 1993, pág. 435. 

Otro parametro para medir el momento de causación, se contiene en el siguiente criterio normativo del SAT:⁹⁴

00/2014/IVA La contraprestación pagada con acciones o partes sociales por aportaciones en especie a sociedades mercantiles, se considera efectivamente cobrada con la entrega de las mismas.
El artículo 1o., fracción I de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que están obligadas al pago del impuesto al valor agregado, las personas físicas y las morales que en territorio nacional realicen, entre otros actos o actividades, la enajenación de bienes.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 8o. de la misma ley, en relación con el artículo 14, fracción III del Código Fiscal de la Federación, la aportación a una sociedad o asociación se entiende como enajenación.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, señala que la enajenación de bienes se considera efectuada en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.
En este tenor, el artículo 1-B de la ley multicitada, dispone que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquellas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe; o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
Asimismo, se presume en términos del tercer párrafo de dicho artículo, que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien, recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien, constituye una garantía del pago del precio o la contraprestación pactados, así como del impuesto al valor agregado correspondiente a la operación de que se trate. Entendiéndose recibidos ambos conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.
Por tanto, cuando una sociedad emita acciones o partes sociales a favor del accionista o socio que realizó la aportación en especie, para efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dicha contraprestación estará efectivamente cobrada en el momento en que ocurra el primer acto jurídico que le otorgue la calidad de socio o accionista respecto de dicha aportación, en virtud de que la presunción establecida en el artículo 1-B, tercer párrafo de la ley de la materia, no aplica a las acciones o partes sociales, toda vez que constituyen bienes por cuya naturaleza no se entregan en garantía. 

 3.7.- Base gravable

Es el monto o cantidad sobre la cual debe aplicársele la tasa o tarifa, considerando que ésta “constituye la expresión cifrada del hecho imponible”.⁹⁵ 

En el sistema tributario tenemos tres variables para determinar la base gravable: En el ISR, las deducciones, en el IVA y en el IEPS, el acreditamiento y en el impuesto general de importación (IGI), los incrementables.⁹⁶ Estas variables se representan esquemáticamente enseguida:

 3.7.1.- Las deducciones

Dice la primera sala de la SCJN, que “Bajo el nombre de deducciones suele identificarse a los conceptos que disminuyen los ingresos brutos, a fin de determinar una utilidad cuando estos excedan a las deducciones, o bien, una pérdida, en caso contrario”.⁹⁷

La Ley del ISR establece tres grandes categorías de deduciones para las personas morales y las personas físicas con actividades empresariales del régimen general, como son: los gastos (donde quedaría incluido el costo de lo vendido), los terrenos y las inversiones, mismas que tienen porcentajes de depreciación por ejercicio fiscal. (Véase entre otros artículos del 25 a 27 –requisitos– ; 30 –desarrollos inmobiliarios–, del 31 a 38 –inversiones–; del 39 al 43 –costo de lo vendido– y para personas físicas con actividades empresariales régimen general, artículo 103 a 105, LISR). 

Los tribunales han identificado que existen deducciones estructurales que pretenden adecuar el gravamen, a las circunstancias personales del contribuyente, en tanto que las no estructurales, persiguen alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Esto lo concluye la primera sala de la SCJN, al señalar: “conforme a la tesis 1a. XXIX/2007, de rubro: “DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTICULO 31, FRACCION IV, CONSTITUCIONAL.”, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha distinguido entre dos tipos de deducciones en materia de impuesto sobre la renta. Ahora bien, en un avance progresivo sobre lo sostenido en dicho criterio, puede abonarse, diferenciando dos tipos de deducciones: 1. Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva. En este rubro se ubican las deducciones que, por regla general, el legislador debe reconocer en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, los preceptos que reconocen este tipo de deducciones son normas jurídicas no autónomas –dada su vinculación con las que definen el presupuesto de hecho o los elementos de gravamen–, que perfilan los límites específicos del tributo, su estructura y función, se dirigen a coadyuvar al funcionamiento de éste y, en estricto sentido, no suponen una disminución en los recursos del erario, pues el Estado únicamente dejaría de percibir ingresos a los que formalmente parece tener acceso, pero que materialmente no le corresponden; de ahí que estas deducciones no pueden equipararse o sustituirse con subvenciones públicas o asignaciones directas de recursos, ya que no tienen como finalidad prioritaria la promoción de conductas, aunque debe reconocerse que no excluyen la posibilidad de asumir finalidades extrafiscales. 2. No estructurales o “beneficios”, las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional y pueden suscribirse entre los denominados “gastos fiscales”, es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social; de manera que tales deducciones sí pueden equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público. DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACION EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CALCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. 9a. Epoca, S.J.F. y su Gaceta, Tomo: XXIX, mayo de 2009, Tesis: 1a. LXIX/2009, pág. 84.

 3.7.2.- El acreditamiento

Bajo el criterio de Guiliani Founrouge,⁹⁸ los impuestos indirectos en México utilizan el método de sustracción, consistente en que “el contribuyente tiene un debito fiscal por el gravamen aplicado a la venta de sus mercaderías o de sus servicios y a la vez goza de un crédito fiscal por lo que pagó en las mercaderías o materias primas adquiridas; la diferencia entre ambos conceptos proporciona la posición fiscal; balance que debe hacerse mensualmente y que sirve para regular el remanente que debe ingresarse a la DGI si el débito supera al crédito”.

Confirma lo anterior, el artículo 4o., LIVA, que indica:

Artículo 4o.- El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley la tasa que corresponda según sea el caso.
Para los efectos del párrafo anterior, se entiende por impuesto acreditable el impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate. 

De tal manera que a través del acreditamiento se obtendrá la base gravable del IVA. 

En torno al acreditamiento del IVA, véase además el criterio interno del SAT, que señalamos a continuación:

7. 00/2013/IVA Proporción de acreditamiento. Para calcularla, es necesario dividir el valor de las actividades gravadas, entre el de las gravadas y exentas, sin incluir el valor de las actividades no-objeto.
El artículo 5o., fracción V, inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones a que se refiere el inciso d) de dicha fracción, servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar las actividades gravadas a la tasa general, a la del 0%, o exentas, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o a las que se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate. 128 Código Fiscal de la Federación
El artículo 5-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que para calcular la proporción a que se refieren los artículos 5o., fracción V, incisos c) y d), numeral 3; 5-A, fracción I, incisos c) y d), fracción II, incisos c) y d), y 5-B de dicha Ley, no se deberán incluir en los valores a que se refieren dichos preceptos diversos conceptos.
De la interpretación de ambos preceptos es de concluir que para calcular la proporción a que se refiere el inciso citado, es necesario dividir la suma del valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto y las que se aplique la tasa de 0% (gravadas), entre la suma del valor que resulta de la suma anterior (gravadas) y el valor de las actividades por las que no se debe pagar el impuesto (exentas), sin incluir en dicha suma el valor de las actividades distintas de aquellas a que se refiere el artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (no-objeto).
En su caso, conforme al artículo 5-C de dicha Ley, no se deberán incluir en los valores a que se refiere el párrafo anterior, los conceptos señalados en dicho artículo. Este criterio también resulta aplicable a la proporción a que se refieren los artículos 5o., fracción V, inciso d), numeral 3; 5-A, fracciones I, incisos c) y d) y II, incisos c) y d) y 5-B de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.” 

Casi en idénticos términos el párrafo cuarto del artículo 4o., LIEPS regula el acreditamiento del IEPS, al señalar: El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley, las tasas a que se refiere la fracción I, incisos A) y F) del artículo 2o. de la misma, o de la que resulte de aplicar las cuotas a que se refieren los artículos 2o., fracción I, inciso C), segundo y tercer párrafos y 2o.-C de esta Ley. Se entiende por impuesto acreditable, un monto equivalente al del impuesto especial sobre producción y servicios efectivamente trasladado al contribuyente o el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación, exclusivamente en los supuestos a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, en el mes al que corresponda. 

A pesar de que, por la naturaleza de los impuestos indirectos, es común el acreditamiento, también aplica en los impuestos directos, por ello, José Francisco Plascencia,⁹⁹ señala que “Dicho carácter de la figura: de disminución de un impuesto determinado contra sí mismo o inclusive contra otro, como aquí se verá, también es compartido por los diversos impuestos directos regulados por las normas fiscales federales en nuestro país, como acontece con el impuesto sobre la renta (ISR), como lo era con el impuesto al activo (IMPAC), o inclusive en el más nuevo gravamen federal directo, el impuesto empresarial a tasa única (IETU). 

 3.7.3.- Los incrementables y no incrementables en el IGI

En efecto, el artículo 65, LAD, establece qué conceptos se deben incrementar para determinar el valor en aduana,¹⁰⁰ que constituye la base gravable del IGI, cuando se trate de gastos erogados en el extranjero o no se encuentren desglosados para identificar si se generaron en territorio nacional o no.

Por su parte, el artículo 66, LAD, señala qué conceptos no se incrementan, en virtud de que se generan en territorio nacional. Confirmando dicha situación, la segunda sala de la SCJN, expresa: 

IMPUESTO GENERAL DE IMPORTACION. ALCANCE DE LOS AJUSTES INCREMENTABLES Y DECREMENTABLES COMO ELEMENTOS DEL VALOR DE TRANSACCION. Conforme al artículo 64 de la Ley Aduanera, vigente a partir del 1o. de abril de 1996, el valor en aduana puede determinarse aplicando el valor de transacción, el cual deberá ajustarse, en su caso, con los elementos incrementables o decrementables, según los artículos 65 y 66 de la propia ley, siendo los primeros: 1. En la medida en que corran a cargo del importador y no estén incluidos en el precio pagado por las mercancías: a) las comisiones de venta y los gastos de corretaje salvo las comisiones de compra; b) el costo de los envases o embalajes que, para efectos aduaneros, se considere que forman un todo con las mercancías de que se trate; c) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales; d) los gastos de transporte, seguros y gastos conexos tales como manejo, carga y descarga en que se incurra con motivo del transporte de la mercancía hasta que se den los supuestos de la fracción I del artículo 56 de la ley citada, encontrándose vinculados a estos últimos elementos los “Incoterms 2000", que son los criterios establecidos internacionalmente para definir y repartir claramente las obligaciones, los gastos y los riesgos del transporte internacional y del seguro, entre el importador y el exportador, cuyo uso ha recomendado la Comisión de las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional (UNCITRAL), y deben incorporarse en los contratos de compraventa concluidos después del 1o. de enero del año 2000, e indicarse por su correcta abreviación de tres letras. 2. El valor, debidamente repartido, de las aportaciones materiales e inmateriales que el importador, directa o indirectamente, haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para su utilización en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio pagado. 3. Las regalías y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valorización que el importador tenga que pagar directa e indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que dichas regalías o derechos no estén incluidos en el precio pagado. 4. El valor de cualquier parte del producto de la enajenación posterior, cesión o utilización ulterior de las mercancías importadas que se reviertan directa o indirectamente al vendedor, como en las operaciones de firmas asociadas, el pago de dividendos o de utilidades en el precio de una compraventa. En el entendido de que los anteriores ajustes positivos se incrementarán al valor de transacción, siempre y cuando no estén incluidos en el precio pactado en la factura; los soporte o pague el comprador-importador; y se determinen sobre la base de datos objetivos y cuantificables, esto es, mediante pruebas documentales e información que se pueda medir o contar. En cuanto a los ajustes negativos o elementos decrementables al precio de transacción, tienen como principios básicos que el valor de la aduana no debe incluir importes generados después de la importación; además, estos gastos deben desglosarse y especificarse en forma separada al precio pagado, siendo los siguientes: 1. Los gastos generales que por cuenta propia realice el importador, aun cuando pueda estimarse que benefician al vendedor, salvo aquellos respecto de los cuales deba efectuarse un ajuste conforme al indicado artículo 65, como los gastos de comercialización de las mercancías importadas, el acondicionamiento para la venta de mercancías, publicidad y estudios de mercado, siempre que sean realizados en territorio nacional. 2. Los siguientes gastos, siempre que se distingan del precio pagado por las mercancías: a) los de construcción, instalación, armado, montaje, mantenimiento o asistencia técnica, sin considerar como asistencia técnica el licenciamiento para permitir el uso de marcas y explotación de patentes; b) los de transporte, seguros y gastos conexos, tales como manejo, carga y descarga en que se incurra con motivo del transporte de las mercancías, que se realicen con posterioridad a que se den los momentos de causación del impuesto general de importación, previstos en la fracción I del artículo 56 de la Ley Aduanera; c) las diversas contribuciones y las cuotas compensatorias aplicables en territorio nacional, como consecuencia de la importación o enajenación de las mercancías; y, d) los pagos del importador al vendedor por dividendos y aquellos otros conceptos que no guarden relación directa con las mercancías importadas. [TA]; 9a. Epoca; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXVII, junio de 2008; pág. 443.

 3.8.- Tasa o tarifa

Es la cantidad a pagar, en porciento o en cantidad, establecida en ley. Sainz de Bujanda¹⁰¹ las denomina alícuotas y señala que “son las que se aplican a una base imponible, es decir, a un parámetro constituido por una suma de dinero, y consisten en un porcentaje de dicha base”. Por lo que respecta a la tarifa, Sainz de Bujanda,¹⁰² las titula como “graduales” y expresa que “consiste en una suma de dinero cuyo importe varía según los grados de una escala referida a una determinada magnitud, por ejemplo, el número de habitantes de un municipio”. Por su parte, Pérez Royo expresa que las graduales “son aquellos consistentes en una suma de dinero aplicable sobre una base monetaria pero dividida en tramos: según en qué tramo de la escala sea encajable la base en cada caso concreto, corresponderá la aplicación de un tipo u otros de los establecidos en la propia escala”.¹⁰³

En el sistema tributario mexicano, se utiliza la tasa (porcentaje determinado sobre un concepto que pueden ser ingresos, cosas o materia) o bien, la tarifa que implica un rango de menor a mayor cantidad para aplicar igualmente sobre una cuestión determinada. 

 3.8.1.- Las tasas fijas en las contribuciones

Consideramos que las tasas fijas en los impuestos indirectos (ISR), como la del 30%, contenida en el artículo 9o., LISR, podrá ser en apariencia proporcional, ya que pagarán más, quienes obtengan más ingresos, pero no son progresivas ni equitativas, pagando con una tasa igual, quienes tengan ingresos diferentes. Esta forma de tratar igualmente (con la misma tasa) a contribuyente desiguales (personas morales com ingresos diferentes), el estado mexicano trastoca el principio de justicia distributiva de las contribuciones y olvida también que “en mayor medida la financiación mediante tributos de los gastos públicos y la realización de objetivos redistributivos se encaminan a garantizar los derechos sociales y a reducir las mas graves desigualdades sin tener por qué aumentar la presión fiscal (y, se sobreentiende, sin tampoco perder de vista el saneamiento y el crecimiento), tanto más estos principios pasan al centro del sistema de las finanzas públicas y caracterizan éticamente el modelo del moderno ‘Estado social’” y que “el reparto de las cargas públicas se puede realizar también mediante el instrumento tributario incidiendo y modificando con la ley el equilibrio natural del mercado; aun cuando esto suceda superando los intereses particulares, previa razonable dimensión de los derechos patrimoniales a la medida de los sociales y sobre la base del principio de capacidad contributiva, entendido como proyección del de igualdad”.¹⁰⁴

Por ello, tampoco es válido un argumento que desatienda el método armónico de interpretación constitucional, en el que sólo se analice el artículo 31, fracción IV, CPEUM, sin considerar además los artículos 25 y 26, CPEUM que obliga al estado a constituirse en rector de la economía y garante del desarrollo integral y sustentable y programando dicho desarrollo considerando, entre otras cuestiones, la equidad en el crecimiento de la economía. Lamentablemente y sin aplicar dicho método armónico, el Pleno de la SCJN para analizar la constitucionalidad de la tasa fija en el ISR (35% en ese entonces y 30% ahora) en la Jurisprudencia 31/97, razonó: 

RENTA. LA TASA FIJA DEL 35% QUE ESTABLECE EL ARTICULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES VIOLATORIA DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. La fracción IV del artículo 31 constitucional impone la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, pero sea cual fuere el criterio interpretativo que se adopte, en la expresión “de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes” tiene perfecta cabida no sólo la tasa progresiva, sino también la proporcional, ya que el precepto constitucional en cita no prohíbe la instauración de las tasas proporcionales, y menos aún consigna que sólo mediante el establecimiento de tasas progresivas se satisfagan los principios tributarios contenidos en el mismo. Ello es así, en razón de que el pago de tributos en proporción a la riqueza gravada, se puede conseguir mediante la utilización de tasas progresivas, pero también con tasas proporcionales, como sucede en el caso del impuesto sobre la renta a cargo de las sociedades mercantiles, pues en la composición legal de la base gravable se tiene en cuenta, como ocurre en el impuesto de que se trata, la distinta aptitud contributiva de la riqueza delimitada por medio de los componentes que determinan el contenido económico del hecho imponible. En tales condiciones, en el impuesto sobre la renta de las sociedades, el respeto a la garantía de proporcionalidad exigida por el artículo 31, fracción IV, constitucional, se consigue en una primera fase, con la determinación de la base gravable del impuesto, a lo cual no conciernen los gastos indispensables de la negociación; y después, con la aplicación de la cuota del 35% sobre esa base gravable que, independientemente de su monto, tendrá siempre la característica de ser producto del capital y no del trabajo. S.J.F. y su Gaceta, 9a. Epoca, Tomo V, mayo de 1997, pág. 59. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el doce de mayo en curso, aprobó, con el número 31/1997, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a 12 de mayo de 1997. 

Bajo otra perspectiva, tampoco consideramos del toda afortunada la Jurisprudencia 31/97, en virtud que es una interpretación inexacta concluir por el pleno de la SCJN, que el artículo 31, fracción IV, CPEUM, prevea “que sólo mediante el establecimiento de tasas progresivas se satisfagan los principios tributarios contenidos en el mismo”. Atento a lo anterior, tampoco es correcto el criterio que a través de tasas progresivas o tasas proporcionales, se pueda conseguir “el pago de tributos en proporción a la riqueza gravada”, en virtud que como ya se dijo anteriormente, las tasas fijas o “proporcionales”, no atiende a la equidad tributaria, al aplicarse por igual a contribuyentes con capacidad tributaria diferente. 

De tal manera, que si no se atiende a la equidad tributaria, esta tasa fija en el ISR revela un sistema tributario no justo, en el entendido “Que sea justo significa que los sujetos con mayor capacidad económica, soporten en mayor medida la carga impositiva que las capas menos favorecidas de la población”.¹⁰⁵ 

La tasa fija, en cambio, en los impuestos indirectos, puede no atentar contra la capacidad tributaria, ya que no toma como base la base gravable la riqueza generada u obtenida, sino el consumo de bienes y servicios. Esta potestad discrecional para fijarlas por el legislador tiene como límite los derechos fundamentales, por ello el pleno de la SCJN, determina:¹⁰⁶

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. SU ANALISIS EN RELACION CON LA TASA DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS. El análisis de la proporcionalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, una vez determinada la naturaleza de la contribución, debe hacerse en función de sus elementos cuantitativos como la tasa imponible, cuya elección por parte del legislador ordinario no puede quedar al margen de regularidad constitucional, aunque se trate de impuestos indirectos en los que se repercute la carga fiscal y dependen de la absorción del mercado, ya que el monto de la tasa impositiva no puede llegar al extremo de impedir el ejercicio de las libertades humanas, de los diferentes bienes que permiten desarrollarse, o poner en riesgo la eficacia de un principio o postulado de la propia Constitución, es decir, el porcentaje, cifra o coeficiente que se aplicará a la base imponible no debe ir más allá de los límites constitucional y razonablemente permitidos. Además, el tipo de tasa debe ser coherente con la naturaleza del tributo, pues su idoneidad a la clase de contribución es un elemento toral para establecer si con ello se vulnera o no el principio de proporcionalidad tributaria, pues lo contrario implicaría validar el tipo de tasa elegida aunque sea incorrecta por alejarse de aquella naturaleza. Tesis: P./J. 6/2009, S.J.F. y su Gaceta 9a. Epoca, Tomo XXIX, abril de 2009, pág. 1130.
ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD 29/2008. Diputados integrantes de la Sexagésima Legislatura del Congreso de la Unión. 12 de mayo de 2008. Once votos. Ponente: José Fernando Franco González Salas. Secretarios: Israel Flores Rodríguez, Maura Angélica Sanabria Martínez, Martha Elba Hurtado Ferrer y Jonathan Bass Herrera.
El Tribunal Pleno, el veintiséis de marzo en curso, aprobó, con el número 6/2009, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a 26 de marzo de 2009. 

Bajo la misma línea argumentativa, la primera sala de la SCJN, no encuentra contravención a la capacidad tributaria en la tasa ad valorem que se aplica en los impuestos generales de importación y exportación y para ello expresa: 

IMPUESTOS GENERALES DE IMPORTACION Y EXPORTACION. LAS FRACCIONES ARANCELARIAS PREVISTAS EN LA LEY RELATIVA, RELACIONADAS CON EL PESCADO CONGELADO, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Si se toma en cuenta, por un lado, que el artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no establece como requisito que los gravámenes se impongan sólo sobre los ingresos, los bienes o el capital, sino respecto de cualquier aspecto que sea indicativo de capacidad contributiva y, por el otro, que las erogaciones por concepto de internación en el país de mercancías de procedencia extranjera constituyen manifestaciones de la riqueza de quienes realizan esa actividad, resulta inconcuso que las tasas del impuesto ad valorem establecidas en diversas fracciones arancelarias, relacionadas con el pescado congelado, previstas en la Ley de los Impuestos Generales de Importación y Exportación, no violan el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del citado precepto constitucional, en tanto que se trata de un impuesto al gasto que grava el empleo de la riqueza, en la medida en que su utilización, a través de la erogación, refleja la capacidad contributiva del causante. Ello es así, porque conforme a la Ley Aduanera, la base gravable del impuesto general de importación es el valor en aduana de las mercancías, salvo los casos en que la propia ley establezca una distinta, y dicho valor es el de transacción, que es el precio pagado por esas mercancías, entendiéndose por este concepto el pago total que por ellas haya efectuado o vaya a efectuar el importador directa o indirectamente al vendedor o en beneficio de éste. De manera que si el ad valorem es el arancel expresado en términos porcentuales que se aplica sobre la base gravable, es decir, sobre el valor en aduana de las mercancías, es evidente que al fijar el indicado gravamen el legislador atendió al gasto, esto es, al monto del precio pagado por aquéllas, lo cual refleja en forma mediata la capacidad contributiva de los gobernados, pues quienes realicen más erogaciones por ese concepto pagarán más que quienes lo hagan en menor medida. Tesis: 1a. LXXXVIII/2008 S.J.F. y su Gaceta, 9a. Epoca, Primera Sala, Tomo XXVIII, septiembre de 2008, pág. 208. 

En materia de la atribución que tiene el legislador para elegir la tasa o tarifa de la contribución, examínese la Tesis de jurisprudencia 77/2011, de la primera sala de la SCJN, que señala: 

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. EL LEGISLADOR CUENTA CON UN MARGEN AMPLIO DE CONFIGURACION, AL DEFINIR LAS TASAS Y TARIFAS.