Der einheitliche Jahresabschluss gemeinnütziger Organisationen
Entwicklung eines gemeinnützigkeitsspezifischen Regelungskonzepts
Verlag:
Bucerius Law School Press, Jungiusstr. 6, 20355 Hamburg
Autor:
Jonas Heckmann
Herausgeber:
Prof. Dr. Rainer Hüttemann, Prof. Dr. Peter Rawert, Prof. Dr. Dr. h.c. mult. Karsten Schmidt, Prof. Dr. Birgit Weitemeyer
1. Auflage 2017
Herstellung und Auslieferung:
tredition GmbH, Mittelweg 177, 20148 Hamburg
ISBN: 978-3-86381-110-5 (Hardcover)
ISBN: 978-3-86381-111-2 (e-Book)
Alle Rechte vorbehalten.
Das Werk, einschließlich seiner Teile, ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung ist ohne Zustimmung des Verlages und des Autors unzulässig. Dies gilt insbesondere für die elektronische oder sonstige Vervielfältigung, Übersetzung, Verbreitung und öffentliche Zugänglichmachung.
Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek:
Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.
Vorwort
Die vorliegende Arbeit wurde im Sommertrimester 2016 an der Bucerius Law School – Hochschule für Rechtswissenschaft in Hamburg als Dissertation angenommen. Der Annahme gingen die Erstellung der Dissertation sowie zwei Forschungsaufenthalte voraus. Für die vielfältige Unterstützung, die ich während dieser gesamten Zeit erfahren habe, schulde ich vielen Personen Dank.
Für ihre inhaltliche, organisatorische und moralische Unterstützung danke ich im Besonderen meiner Doktormutter Professor Dr. Birgit Weitemeyer. Inhaltlich habe ich von der Themensuche bis zum Rigorosum stets stark von ihrem Wissen und ihrem Überblick über die Fragen des Gemeinnützigkeitsrechts profitiert. Während der gesamten Promotionszeit stand mir Professor Dr. Weitemeyer als Gesprächspartnerin mit wertvollen Hinweisen zur Seite. Gleichzeitig ließ sie mir die Freiheit, die Dissertation nach meinen Vorstellungen zu verfassen. Dank gilt auch dem Zweitgutachter meiner Dissertation, Professor Dr. Rainer Hüttemann. Wesentliche Bestandteile meiner Dissertation wären ohne seine wissenschaftliche Arbeit nicht möglich gewesen. Daneben gebührt ihm Dank für das inhaltlich sehr fundierte Zweitgutachten, das wertvolle Kritik und Anregungen enthielt.
Nicht möglich gewesen wäre es mir, meine Dissertation ohne die Hilfe meiner Familie zu erstellen. Besonders hervorheben möchte ich die Unterstützung meiner Eltern, die vom Beginn meiner schulischen Ausbildung an bis zur Promotion stets alles dafür getan haben, die bestmöglichen Voraussetzungen für meinen akademischen Erfolg zu schaffen. Dass sie mich daneben auch jederzeit moralisch ohne Abstriche unterstützten, verpflichtet mich umso mehr zu allergrößtem Dank.
Auch zwei intensive Forschungsaufenthalte im Ausland wären nicht möglich gewesen ohne vielfältige Unterstützung. Besonders danken möchte ich Professor Dr. Thomas Koller von der Universität Bern sowie seinem gesamten Lehrstuhl. Für meinen Forschungsaufenthalt in Spanien schulde ich der juristischen Fakultät der Universität von Navarra größten Dank. Besondere Erwähnung verdient hier Alberto Muñoz Fernández, Profesor Contratado Doctor, der meinen Forschungsaufenthalt und den weiteren Fortschritt meiner Dissertation von Beginn an voll unterstützt hat.
Meine Promotion wurde gefördert durch das Cusanuswerk. Für die finanzielle und insbesondere auch die ideelle Förderung bin ich sehr dankbar. Daneben hat mir diese Förderung Gespräche mit sehr vielen faszinierenden Persönlichkeiten ermöglicht.
Literatur und Rechtsprechung sind auf dem Stand von Juli 2015, dem Zeitpunkt der Einreichung der Dissertation.
Hamburg, im Oktober 2017
Jonas Heckmann
Inhalt
Vorwort
Inhalt
Einleitung
A. Einführung in die Thematik
B. Gang der Arbeit
Adressaten der Pflicht zur einheitlichen Rechnungslegung
A. Gemeinnützigkeit
I. Steuerrechtliche Voraussetzungen
II. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
III. Zweckbetriebe
B. Rechtsformen
I. Stiftung
1. Rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts
2. Nichtrechtsfähige Stiftungen
II. Verein
1. Eingetragener (Ideal-)Verein
2. Wirtschaftlicher Verein
3. Nichtrechtsfähiger Verein
III. Gemeinnützige GmbH (gGmbH)
IV. Zwischenergebnis
Anforderungen an die Rechnungslegung
A. Adressaten der Rechnungslegung
I. Interne Rechnungslegungsadressaten
1. Leitungsorgan
2. Kontrollorgan
3. Mitglieder / Gesellschafter
II. Externe Rechnungslegungsadressaten
1. Finanzverwaltung
a. Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben
b. Vermögensübersicht mit Nachweisen über Rücklagen
c. Tätigkeitsbericht
d. Anwendung der §§ 145 ff. AO
e. Trennung nach Tätigkeitsbereichen
2. Stiftungsaufsicht
3. Stifter und Spender
4. Interessierte Öffentlichkeit
5. Destinatäre von Leistungen
6. Gläubiger
7. Schlussfolgerungen
B. Darstellung im Jahresabschluss
I. Kontrolle der Mittelverwendung
1. Definition der Mittelverwendung
2. Bestimmung der zu verwendenden Mittel
3. Bewertung vereinnahmter Spenden
4. Ausschließliche, unmittelbare und selbstlose Verfolgung des Satzungszweck
5. Zeitnahe Mittelverwendung
6. Rückstellungen
7. Abschreibungen
II. Erhalt des Grundstockvermögens
1. Getrennter Ausweis des Grundstockvermögens von Stiftungen
2. Bewertung des Grundstockvermögens
3. Unternehmensbewertung
4. Ausweis zurückzugewährenden Vermögens
III. Steuerrechtliche Rücklagen
1. Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO
2. Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO
3. Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO
4. Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO
IV. Behandlung von Verlusten aus der Vermögensanlage
1. Steuerrecht
a. Verluste aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb
b. Verluste aus Vermögensverwaltung
2. Stiftungsrecht
C. Steuerbemessung
D. Zwischenergebnis
Bestehende gesetzliche Vorschriften
A. Eingetragener Verein
I. Bürgerliches Gesetzbuch
II. Handelsgesetzbuch
III. Zwischenergebnis
B. Nichtrechtsfähige Vereine
C. Rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts
I. Bürgerliches Gesetzbuch
II. Landesstiftungsgesetze
III. Handelsgesetzbuch
IV. Zwischenergebnis
D. Nichtrechtsfähige Stiftungen
E. Gemeinnützige Gesellschaften mit beschränkter Haftung (gGmbH)
I. Handelsgesetzbuch
1. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
2. Bilanz
3. Gewinn- und Verlustrechnung
4. Anhang
5. Lagebericht
II. Zweckmäßigkeit
1. Rechnungslegungszwecke
2. Ermittlung und Ausweis der zeitnah zu verwendenden Mittel
a. Realisations- und Imparitätsprinzip
b. Ausweis vereinnahmter Spenden
3. Nachweis der Mittelverwendung
a. Erfolgsrechnung
aa. Gliederung
bb. Ermittlung des Verwaltungs- und Werbeaufwands
(1) Projektausgaben
(2) Werbe- und Verwaltungsausgaben
b. Rückstellungen
4. Getrennter Ausweis des Grundstockvermögens
5. Nachweis der Vermögenserhaltung
a. Bilanzform
b. Bewertungsvorschriften
c. § 340e Abs. 3 S. 1 HGB
d. Unternehmensbewertung
6. Behandlung von Wertveränderungen
7. Ausweis zurückzugewährenden Vermögens
8. Rücklagen
9. Inventar
10. Transparenz und Selbstinformation
a. Anhang
b. Lagebericht
11. Nomenklatur
III. Weitere Vorschriften
IV. Zwischenergebnis
F. Rechtsformunabhängige Rechnungslegungsvorschriften
G. Zwischenergebnis
Empfehlungen des IDW
A. IDW RS HFA 21 (spendensammelnde Organisationen)
I. Regelungsgehalt
1. Anwendungsbereich
2. Jahresrechnung
3. Erfassung von Spenden
4. Umsatzkostenverfahren
5. Projektberichterstattung
6. Anhang
II. Zweckmäßigkeit von IDW RS HFA 21
1. Grundsätzliche Anwendung der Vorschriften des HGB
2. Erfassung der Spenden im Verwendungszeitpunkt
a. Verletzung des Realisationsprinzips
b. Verletzung der Prinzipien der Klarheit und der Vollständigkeit
c. Keine Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse
d. Inkompatibilität mit dem Gemeinnützigkeitsrecht
III. Zwischenergebnis
B. IDW RS HFA 5 (Stiftungen)
I. Regelungsgehalt
1. Anwendungsbereich
2. Kaufmännische Rechnungslegung
3. Grundsätze der Rechnungslegung
4. Bewertungsvorschriften
5. Ausweis des Grundstockvermögens
6. Ergebnisverwendung
7. Einnahmen-/ Ausgaben-Rechnung mit Vermögensübersicht
8. Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks
9. Unselbständige Stiftung
II. Zweckmäßigkeit von IDW RS HFA 5
1. Kaufmännische Rechnungslegung
2. Kontrolle der Kapitalerhaltung
3. Mittelverwendung
4. Einnahmen-/ Ausgaben-Rechnung mit Vermögensübersicht
5. Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks
C. IDW RS HFA 14 (Vereine)
I. Regelungsgehalt
1. Anwendungsbereich
2. Kaufmännische Rechnungslegung
3. Grundsätze der Rechnungslegung
4. Bestandteile des Jahresabschlusses
5. Bewertung
6. Ergebnisverwendungsrechnung
7. Einnahmen-/ Ausgaben-Rechnung mit Vermögensrechnung
II. Zweckmäßigkeit von IDW RS HFA 14
1. Kaufmännische Rechnungslegung
2. Größenklassen
3. Kompatibilität mit dem Gemeinnützigkeitsrecht
D. Zwischenergebnis
Adaptation des Rechnungslegungsgeneralplans für NPOs (Spanien)
III. Verpflichtende Bestandteile des Jahresabschlusses
1. Bilanz
a. Struktur
aa. Denkmalschutz
bb. Spenden
b. Ansatz- und Bewertungsvorschriften
aa. Allgemeine Ansatz- und Bewertungsvorschriften
bb. Abweichungen für Stiftungen und gemeinnützige Vereine
cc. Rückstellungen
2. Ergebnisrechnung
3. Memoria de Actividades
aa. Information, Entlastung, Erläuterung
bb. Memoria Económica
cc. Cash-Flow-Rechnung
dd. Inventario
IV. Aktionsplan
F. Rechnungslegungserleichterungen
I. Verkürzter Jahresabschluss
1. Verkürzte Bilanz und Anhang
2. Verkürzte Gewinn- und Verlustrechnung
II. Anwendung des Rechnungslegungsplans für kleine und mittlere Unternehmen
1. Voraussetzungen
2. Rechtsfolgen
III. Vereinfachter Jahresabschluss
G. Prüfung
H. Publizität
I. Zwischenergebnis
J. Exkurs: Jahresabschluss der Fundación ONCE
K. Schlussfolgerungen für die Rechnungslegung deutscher Nonprofit-Organisationen
I. Anlehnung an kaufmännische Rechnungslegung
II. Bestimmung und Ausweis der zeitnah zu verwendenden Mittel
III. Nachweis der Mittelverwendung
IV. Nachweis der Vermögenserhaltung
V. Getrennter Ausweis des Grundstockvermögens
VI. „Umschichtungsreserve“
VII. Ausweis zurückzugewährenden Vermögens
VIII. Rücklagen
IX. Transparenz und (Selbst-)Information
X. Rechnungslegungserleichterungen
XI. Schwellenwerte
XII. Zwischenergebnis
Rechnungslegung gemeinnütziger Organisationen in der Schweiz nach Obligationenrecht und Swiss GAAP FER
A. Vergleichsmaßstab
B. Gemeinnützigkeit
I. Steuerrecht
1. Voraussetzungen der Anerkennung der Gemeinnützigkeit
2. Gebot der zeitnahen Mittelverwendung
3. Unmittelbarkeitsgebot
II. Rechtsfolge der Anerkennung
C. Rechtsformneutralität
I. Stiftung
1. Grundkonzeption
2. Pflicht zur Rechnungslegung nach Obligationenrecht
a. Eintragungspflicht ins Handelsregister
b. Befreiung von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle
c. „Milchbüchleinrechnung“
II. Verein
1. Grundkonzeption
a. Verfassungsrechtliche und einfachgesetzliche Ausgestaltung
b. Gemeinnützigkeit
2. Pflicht zur Rechnungslegung nach Obligationenrecht
a. Kaufmännische Rechnungslegung
b. „Milchbüchleinrechnung“
III. Gemeinnützige Kapitalgesellschaft
1. Grundkonzeption
2. Gemeinnützigkeit
3. Pflicht zur Rechnungslegung nach Obligationenrecht
4. „Milchbüchleinrechnung“
D. Kaufmännische Rechnungslegung nach Obligationenrecht
I. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
1. Vorsichtsprinzip
2. Imparitätsprinzip/Realisationsprinzip
3. Grundsatz der Unternehmensfortführung
4. Bruttoprinzip
5. Zeitliche und sachliche Periodenabgrenzung
6. Klarheit, Verständlichkeit und Verlässlichkeit
7. Wesentlichkeit und Vollständigkeit
8. Stetigkeit
II. Bilanz
1. Gliederung
2. Ansatz und Bewertung
III. Erfolgsrechnung
IV. Anhang
V. Weitergehende Berichtspflichten
1. Lagebericht
2. Geldflussrechnung
VI. „Milchbüchleinrechnung“
VII. Publizität
E. Übertragbarkeit und Zweckmäßigkeit der gesetzlichen Vorgaben
I. Bestimmung und Ausweis der zeitnah zu verwendenden Mittel
II. Nachweis der Mittelverwendung
III. Nachweis der Vermögenserhaltung
IV. Getrennter Ausweis des Grundstockvermögens
V. „Umschichtungsreserve“
VI. Ausweis zurückzugewährenden Vermögens
VII. Rücklagen
VIII. Transparenz
IX. Rechnungslegungserleichterungen
X. Schwellenwerte
F. Swiss GAAP FER
I. Zielsetzung
II. Anwendungsbereich
III. Rahmenkonzept
1. Kern-FER
2. Weitere Standards
IV. Jahresrechnung
1. Grundlagen und Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung
a. True & Fair View
b. Vorsichtsprinzip
c. Grundsatz der Einzelbewertung
2. Bilanz
a. Gliederung
b. Bewertung
3. Betriebsrechnung
4. Kapitalveränderungsrechnung
5. Geldflussrechnung
6. Anhang
7. Leistungsbericht
V. Erleichterungen für kleine Organisationen
VI. Abweichung von den gesetzlichen Rechnungslegungsvorgaben
VII. Prüfung und Publizität
G. Exkurs: Jahresabschluss der Stiftung SOS-Kinderdorf Schweiz
H. Übertragbarkeit von Swiss GAAP FER 21
I. Rechtsformneutralität
II. Ausweis der zeitnah zu verwendenden Mittel
III. Nachweis der Mittelverwendung
IV. Nachweis der Vermögenserhaltung
V. Getrennter Ausweis des Grundstockvermögens
VI. „Umschichtungsreserve“
VII. Ausweis zurückzugewährenden Vermögens
VIII. Rücklagen
IX. Transparenz bezüglich Zweckverfolgung und Zweckerreichung
X. Flexibilität
XI. Rechnungslegungserleichterungen
I. Zwischenergebnis
Regelungskonzept
A. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Nonprofit)
I. Formelle GoB (Nonprofit)
II. Materielle GoB (Nonprofit)
1. True and Fair View
2. Realisationsprinzip
3. Vorsichtsprinzip
B. Bestandteile des Jahresabschlusses
I. Bilanz
1. Gliederung der Passivseite
a. Eigenkapital
aa. Grundstockvermögen
bb. Zurückzugewährendes Vermögen
cc. Fondsvermögen
dd. Rücklagen
ee. Organisationskapital
b. Rückstellungen
c. Verbindlichkeiten
2. Gliederung der Aktivseite
a. Anlehnung an § 266 Abs. 2 HGB
b. Investitionsvermögen
c. Bewertung
aa. Nutzvermögen
bb. Investitionsvermögen
cc. Unternehmensbeteiligungen
dd. Umlaufvermögen
ee. Bewertungserleichterungen
3. Gliederung
4. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und Zweckbetriebe
II. Ergebnisrechnung
1. Umsatzkostenverfahren
2. Projektkosten
a. Projektkosten
aa. Mittelbare Projektkosten
bb. Unmittelbare Projektkosten
b. Allgemeine Verwaltungskosten
c. Gewichtung der Tätigkeit
3. Spendensammelaktionen
4. Grundstockvermögen
5. Wertzuwachs des Anlagevermögens
6. Gliederung nach Tätigkeitsbereichen
7. Steuern
8. Fondszuweisungen
9. Gliederung
III. Mittelverwendungsrechnung
1. Cash-Flow-Rechnung
2. Adaptation
3. Gliederung
IV. (Adaptierte) Kapitalveränderungsrechnung
1. Veränderungen im Geschäftsjahr
2. Zurückzugewährendes Vermögen
3. Gliederung
V. Anhang
1. Verfolgung des satzungsmäßigen Zwecks
2. Grundstockvermögen
a. Nutzvermögen
b. Investitionsvermögen
3. Fondsvermögen
4. Rückstellungen
5. Rücklagen
6. Zurückzugewährendes Vermögen
7. Bewertung
8. Selbstlosigkeit
9. „Memoria económica“
VI. Sprache, Währung, Unterschrift
C. Formulierungsvorschlag
D. Beispieljahresabschluss
I. Szenario
II. Bilanz
III. Ergebnisrechnung
IV. Mittelverwendungsrechnung
V. Kapitalveränderungsrechnung
VI. Anhang
VII. Analyse und Erläuterungen
E. Ergebnis
Abkürzungen
Literatur
Einleitung
A. Einführung in die Thematik
In Deutschland existierten 2014 20.784 Stiftungen1 und 588.801 Vereine2. Davon waren laut Angaben der Bundesregierung3 2010 geschätzt ca. 500.000 Vereine und 15.000 Stiftungen gemeinnützig. Daneben existieren ca. 10.000 gemeinnützige GmbHs.4 An gemeinnützige Organisationen wurden 2006 und 2007 allein von Privatpersonen 4.449 bzw. 3.351 Millionen Euro „zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke“ steuerbegünstigt gespendet.5 Mit 89 Milliarden Euro tragen diese Organisationen ca. 4,2% zur gesamtgesellschaftlichen Bruttowertschöpfung bei.6 Sie beschäftigen ca. 9% der sozialversicherungspflichtig Beschäftigten.7 Aufgrund ihrer Tätigkeit für das Gemeinwohl und der damit einhergehenden Entlastung des Staates sind NPOs und ihre Unterstützer für ihre Zuwendungen steuerbefreit. Durch den Verzicht auf das Besteuerungssubstrat unterstützt der Staat gemeinnützige Organisationen wirtschaftlich. Trotz dieser wirtschaftlichen Bedeutung und Staatsnähe ist die Rechnungslegung des Dritten Sektors nur sporadisch geregelt. Für eingetragene Vereine und Stiftungen bestehen lediglich fragmentarische Vorgaben für ihre Rechnungslegung. Diese ergeben sich für Vereine aus einem Verweis in das Auftragsrecht, das eine rein interne Rechnungslegung vorsieht. Für die rechtsfähigen Stiftungen des bürgerlichen Rechts sehen die Landesstiftungsgesetze eine Rechnungslegungspflicht vor, regeln diese allerdings nur in vagen Grundzügen.8 Allein für Vereine und Stiftungen, die § 1 Abs. 1 HGB unterfallen, und Kapitalgesellschaften bestehen mit der kaufmännischen Rechnungslegung des HGB ausdifferenzierte Regeln zum Jahresabschluss.9 Diese orientieren sich allerdings an den Anforderungen, die ein gewinnorientiertes Unternehmen und sein Umfeld an den Jahresabschluss stellen. Politische Reformbestrebungen, die zum Ziel hatten, die Rechnungslegung der kaufmännischen Rechnungslegung anzugleichen, hatten keinen Erfolg.10 Auch werden die kaufmännische Rechnungslegung und die auf ihr beruhenden Empfehlungen des IDW vielfach als nicht zweckmäßig angesehen.11 Insbesondere berücksichtigen die Vorschriften des HGB die Besonderheiten gemeinnütziger Organisationen nicht. Neben die hierdurch verursachte Rechtsunsicherheit für gemeinnützige Organisationen tritt ein in der Öffentlichkeit bestehendes Unbehagen aufgrund einer empfundenen Intransparenz des Dritten Sektors.12 Genährt wird dieses Unbehagen durch eine Vielzahl von „Skandalen“ als gemeinnützig anerkannter Organisationen.13 Wenn man dieser Rechtsunsicherheit und den Forderungen der Öffentlichkeit durch mehr Transparenz begegnen möchte, setzt dies voraus, dass die Informationen in einer zweckmäßigen und verständlichen Weise dargestellt werden. Dazu muss der Jahresabschluss gemeinnütziger Organisationen die grundsätzlichen Funktionen des Jahresabschlusses erfüllen und der besonderen Situation von NPOs und den berechtigten Interessen seiner Adressaten gerecht werden. Die grundsätzlichen Funktionen der Dokumentation, Information und Rechenschaft sind auch für gemeinnützige Organisationen relevant.14 Deren Situation unterscheidet sich jedoch erheblich von derjenigen gewinnorientierter Unternehmen, denen in der Debatte um die Vorschriften für Jahresabschlüsse sehr viel mehr Raum eingeräumt wird. Im Gegensatz zu gewinn- und investorenorientierten Unternehmen, deren Ziel die nachhaltige Erwirtschaftung eines angemessenen Gewinns ist,15 verfolgen gemeinnützigen Organisationen die effiziente und nachhaltige Verfolgung eines altruistischen Zwecks. Hierbei kann es im Kontrast zu gewinnorientierten Unternehmen gerade darum gehen, ohne Gegenleistung hohe Aufwendungen zugunsten des verfolgten Zwecks zu tätigen. Der Aufwand selbst wird damit als quantitatives Element zum Ziel, nicht die erzielbare Gegenleistung. Gleichermaßen ist der im Rahmen der Zweckerfüllung vom Leistungsempfänger wahrgenommene Mehrwert selbst das Ziel, nicht die Gegenleistung, die dieser zu erbringen bereit ist. Des Weiteren ist der Absatzwettbewerb unter den NPOs gegenüber gewinnorientierten Unternehmen von untergeordneter Bedeutung, Wettbewerb besteht hingegen bei der Einwerbung von öffentlichen und privaten Zuwendungen.
Adressaten der Rechnungslegung finden sich sowohl innerhalb der Nonprofit-Organisation als auch extern. Im Gegensatz zur Rechnungslegung gewinnorientierter Unternehmen und damit der Regelungen des HGB, die den Ausgleich zwischen den Ausschüttungsinteressen der Gesellschafter und dem Gläubigerschutz suchen, stehen für gemeinnützige Organisationen der Nachweis der Erfüllung der steuerrechtlichen Gemeinnützigkeitsvorschriften und Transparenz in Bezug auf die effiziente Mittelverwendung im Vordergrund. Da gemeinnützige Organisationen keine eigennützigen Gesellschafter haben, müssen sie nicht zum Schutz der Gläubiger vor dem übermäßigen Entzug von Kapital durch ihre Gesellschafter geschützt werden. Vielmehr geht es um die Ermittlung und die Darstellung des Erfolgs der Zweckverfolgung. Dies schließt quantitative und qualitative Elemente ein. Quantitativ lässt sich die Höhe der gemeinnützigkeitsrechtlich zeitnah zu verwendenden Mittel und die Höhe sowie die Art ihrer Verwendung belegen. Diesen Elementen der Zweckverfolgung stehen die qualitativen Elemente der Zweckerreichung gegenüber. Im Jahresabschluss lassen sich diese durch eine verbale Berichterstattung im Anhang abbilden. Zwischen gewinnorientierten Unternehmen und gemeinnützigen Organisationen bestehen damit substanzielle Unterschiede, die auch durch ihren Jahresabschluss wiedergespiegelt werden müssen.
Die wissenschaftliche Debatte über den Jahresabschluss gemeinnütziger Organisationen ist bisher stets mit einem starken Fokus auf einzelne Rechtsformen,16 die Anwendung der Vorschriften des HGB17 oder die Besonderheiten spendensammelnder Organisationen geführt worden.18 Ein rechtsformunabhängiger Blick, der die Gemeinnützigkeit als einendes Merkmal in den Vordergrund stellt, fehlt in der Debatte bisher. Ziel dieser Arbeit ist es, ein Jahresabschlusskonzept für gemeinnützige Organisationen zu entwickeln, das sämtliche Anforderungen an deren Jahresabschluss berücksichtigt. Konzentrieren wird sich diese Arbeit hierbei auf die Rechnungslegung in Form des Jahresabschlusses im Gegensatz zur fortlaufenden Buchführung. Auch Fragen der Publizität und der Abschlussprüfung wird diese Arbeit nicht ausführlich behandeln, sondern gegebenenfalls lediglich darauf hinweisen, wenn dies zweckdienlich ist.
B. Gang der Arbeit
Mit dem Ziel der Entwicklung eines Jahresabschlusskonzepts identifiziert die Arbeit in einem ersten Schritt die Adressaten der Rechnungslegung für gemeinnützige Organisationen. Hierzu wird die Anknüpfung an unterschiedliche Definitionen der Gemeinnützigkeit geprüft und der Anwendungsbereich des Jahresabschlusskonzepts festgelegt. In einem zweiten Schritt werden die Anforderungen ermittelt, die an den Jahresabschluss von NPOs (auch in Bezug auf ihre Rechtsform) zu stellen sind. Diese ergeben sich aus den Interessen der Adressaten des Jahresabschlusses, die teilweise gesetzlich normiert und stark durch das Steuer- und das Stiftungsrecht geprägt sind. In die Elaboration der Anforderungen ist auch die Klärung von bestehenden Streitfragen im Umfeld der Rechnungslegungspflichten von gemeinnützigen Organisationen einbezogen.
Die Entwicklung eines Regelungskonzepts erfolgt auf der Basis der entwickelten Anforderungen dreistufig. Zunächst wird geprüft, ob deutsche gesetzliche Regelungen bestehen, die auf sämtliche gemeinnützigen Organisationen ausgeweitet werden können. Diese sind vor allem im HGB, in den Stiftungsgesetzen der Länder und im BGB zu finden. In der Folge werden die Empfehlungen des IDW sowie ausländische gesetzliche und nichtgesetzliche Vorschriften auf ihre Übertragbarkeit geprüft. Die Rechnungslegungsstandards IDW RS HFA 5, 14 und 21 des IDW sind für Wirtschaftsprüfer verbindliche Empfehlungen zur Rechnungslegung von eingetragenen Vereinen, rechtsfähigen Stiftungen des bürgerlichen Rechts und von Spenden sammelnden Organisationen. Im Rahmen des Rechtsvergleichs werden die Regelungen zum Jahresabschluss der spanischen Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos des Real Decreto 1491/2011 sowie des schweizerischen Obligationenrechts und Swiss GAAP FER (21) dargestellt und analysiert. Das spanische Real Decreto 1491/2011 enthält größenmäßig abgestufte, verbindliche Vorschriften für den Jahresabschluss gemeinnütziger Vereine und Stiftungen. Diese sind die Adaptation des Plan General de Contabilidad des Real Decreto 1514/2007, der die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften enthält und die vierte und siebte europäische Richtlinie zum Jahresabschluss umsetzt. Das schweizerische Obligationenrecht enthält nach dem Inkrafttreten einer umfassenden Reform seines Rechnungslegungsrechts am 1. Januar 2013 ein rechtsformunabhängiges Rechnungslegungsrecht, dass auch auf die für NPOs in Frage kommenden Rechtsformen unabhängig von der Gemeinnützigkeit anzuwenden ist. Swiss GAAP FER 21 ist ein in sich geschlossenes Regelwerk, das Regelungen für den Jahresabschluss gemeinnütziger Organisationen enthält. Die Vorschriften von Swiss GAAP FER werden von der Stiftung für Fachempfehlungen zur Rechnungslegung FER herausgegeben. Ihre Anwendung ist in den meisten Fällen freiwillig. Auch Swiss GAAP FER enthält ein Regelwerk, das grundsätzlich auf gewinnorientierte Organisationen zugeschnitten ist. Swiss GAAP FER 21 adaptiert dieses Regelwerk für gemeinnützige Organisationen. Der Verfasser wird aufbauend auf den bisherigen Ergebnissen der Arbeit erläutern, inwiefern die einzelnen dargestellten Regelungskomplexe den spezifischen Anforderungen an die Rechnungslegung gemeinnütziger Organisationen genügen und inwieweit sie in ein gesetzliches Rechnungslegungskonzept übertragbar sind.
Ein dritter Schritt besteht sodann in der Zusammenführung der bisherigen Ergebnisse und der Erweiterung zu einem Regelungsvorschlag. Da davon auszugehen ist, dass kein untersuchtes Regelwerk die Anforderungen vollständig erfüllen wird, müssen die zweckmäßigen Regelungen der untersuchten Regelwerke zusammengeführt, die verbleibenden gesetzlichen Vorschriften angepasst und unter Berücksichtigung der entwickelten Anforderungen ein eigener Regelungsvorschlag entworfen werden. Das Ergebnis der Ausarbeitung ist ein Vorschlag von Vorschriften zum Jahresabschluss gemeinnütziger Organisationen.
Adressaten der Pflicht zur einheitlichen Rechnungslegung
Voraussetzung für die Erörterung der Anforderungen an die Vorschriften zum einheitlichen Jahresabschluss gemeinnütziger Organisationen und die Evaluation der bestehenden Vorschriften ist es, zunächst deren Adressatenkreis zu definieren. Fraglich ist damit, welche Adressaten unter den Begriff der „gemeinnützigen Organisation“ bzw. „NPO“ zu fassen sind.
A. Gemeinnützigkeit
Die Bezeichnung als „NPO“ oder „gemeinnützige Organisation“ ist kein juristischer Begriff, dem eine rechtssichere Definition zugrundeläge. Auch die zu findende Gleichsetzung mit dem sog. „Dritten Sektor“ führt nicht zu einer klaren Abgrenzung.19 Daneben besteht eine Vielzahl von Definitionsansätzen. Einigkeit besteht nur darin, dass eine rechtsformübergreifende Definition für diese rechtstatsächliche Erscheinung gefunden werden muss.20Schauhoff schlägt hierzu eine enge Definition des Begriffes der „gemeinnützigen Organisation“ vor, die nur diejenigen Organisationen erfasst, die den Anforderungen für die steuerliche Anerkennung der Gemeinnützigkeit gem. §§ 51 ff. AO genügen.21 Weitere Definitionen greifen auf die Abgrenzungskriterien der „Ausschüttungssperre“ oder der Trennung von Kontrollrechten und Anspruch auf das Residual zurück und verstehen die gemeinnützige Organisation als Unterfall der NPO.22 Autoren, die auf das aus dem US-amerikanischen Rechtskreis stammende Abgrenzungskriterium der „Ausschüttungssperre“23 zurückgreifen möchten, das der Abgrenzung der Nonprofit-Corporation von der Business Corporation dient, sehen diejenigen Organisationen als „Nonprofit-Organisationen“ an, die über keine Anteilseigner verfügen, denen ein Recht am Residual zusteht.24 Teilweise wird jedoch auch die Verwendung der Mittel der Organisation zur Förderung des Satzungszwecks als Ausschüttung verstanden.25 Statt auf die Ausschüttungssperre wird hier eine Abgrenzung anhand der Trennung der Kontrollrechte vom Anspruch auf das Residual gefordert.26 Diese „non-distribution constraint“ bedeutet, dass ein eventueller Überschuss nicht denjenigen Personen zugutekommen darf, die die Eigentümer- oder Kontrollrechte ausüben. Die Unterschiede liegen hier jedoch vorrangig bereits in der Definition der Ausschüttung. Definitionen, die anhand der Trennung von Kontrollrechten und Ansprüchen auf Leistungen abgrenzen, tun dies unabhängig vom verfolgten Zweck, wodurch die gemeinnützige NPO zum Unterfall der NPO wird.27 Im Ergebnis zeigt sich, dass sich die vorliegenden Definitionen nicht gegenseitig ausschließen. Vielmehr geht es hier um die Frage, für welche Gruppe von Organisationen ein einheitlicher Jahresabschluss sinnvoll erscheint.
Die Abgrenzung von Nonprofit Corporation und Business Corporation28 besagt jedoch noch nichts über die verfolgten Ziele. Gerade die verfolgten Ziele führen jedoch zu einer steuerrechtlichen Anerkennung der Gemeinnützigkeit. Erst diese führt jedoch zu Steuerbefreiung, Spendenabzug und der Anerkennung der Entlastung des Staates durch den Einsatz für das Gemeinwohl durch die Organisation, die wiederum berechtigte Interessen externer Adressaten schaffen, Einblick in die Verwendung zugewandter Mittel zu erlangen. Zudem besteht durch die Anerkennung der Gemeinnützigkeit ein rechtssicheres Abgrenzungskriterium. Zielführend ist folglich allein die Definition anhand der steuerrechtlichen Anerkennung i.S.d. §§ 51 ff. AO.
I. Steuerrechtliche Voraussetzungen
Entsprechend des Ziels eines einheitlichen, spezifischen Jahresabschlusses für diejenigen Organisationen, die steuerbegünstigt Spenden empfangen können und die selbst entsprechen steuerbefreit sind, sind Adressaten diese Jahresabschlusses allein Organisationen, die die Anforderungen der §§ 51 ff. AO erfüllen. Dies sind diejenigen Organisation, die nach ihrer Satzung, dem Stiftungsgeschäft und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar, dauerhaft und nachhaltig mindestens einen steuerbegünstigten Zweck i.S.d. §§ 51 ff. AO erfüllen.29 Die Erfüllung dieser Anforderungen muss schon durch die Satzung sichergestellt sein.30 § 55 Abs. 1 Nr. 1, 5 AO sieht die ausschließliche und zeitnahe Verwendung des Vermögens für die satzungsmäßigen Zwecke vor. § 55 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 AO enthält darüber hinaus den Grundsatz der Vermögensbindung. Dieser gilt auch über das Bestehen der Körperschaft oder den Wegfall ihres Zwecks hinaus.31
II. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 S. 1 AO ist eine „selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht“. Eine Gewinnerzielungsabsicht ist gem. S. 2 hierfür nicht erforderlich. Ebenso wenig ist die Teilnahme am allgemeinen Verkehr Voraussetzung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, eine Tätigkeit gegenüber Mitgliedern kann genügen.32 Erforderlich ist allerdings eine von den sonstigen Betätigungen der Organisation abgrenzbare und nachhaltige Tätigkeit, die der Einnahmenerzielung dient.33
Mit ihren Einnahmen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben sind ansonsten steuerbefreite gemeinnützige Organisationen gem. § 64 Abs. 1 AO partiell steuerpflichtig.34 Die Gegenausnahme enthalten die §§ 65 bis 68 AO für Zweckbetriebe.
III. Zweckbetriebe
Zweckbetriebe sind steuerprivilegierte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe.35 Gem. § 65 AO dient ein Zweckbetrieb in seiner Gesamtrichtung der Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Organisation. Gleichzeitig muss er für die Zweckerreichung erforderlich sein und darf mit zu vergleichbaren nicht steuerbegünstigten Betrieben nicht mehr als für die Zweckverfolgung unvermeidbar in Wettbewerb treten. Das Merkmal der Erforderlichkeit ist erfüllt, wenn die entgeltliche Tätigkeit dem gemeinnützigen Zweck und nicht vorrangig der Erwirtschaftung von Mitteln dient und die Zweckverfolgung ohne den Zweckbetrieb nicht möglich wäre.36 Ein Betrieb dient trotz der Erwirtschaftung von Mitteln in seiner Gesamtrichtung dem steuerbegünstigten Zweck, wenn die Erwirtschaftung von Mitteln die Kostendeckung zum Ziel hat und die wirtschaftliche Tätigkeit und der gemeinnützige Zweck untrennbar verbunden sind.37 Die §§ 66 bis 68 AO enthalten eine Vielzahl von gesetzlich definierten Zweckbetrieben, die insbesondere die Wertungsentscheidung in Bezug auf das Merkmal der Erforderlichkeit zugunsten der normierten Zweckbetriebe entscheiden.38
B. Rechtsformen
Die Beschränkung der zu berücksichtigenden Organisationen auf gemeinnützige Körperschaften i.S.v. § 51 AO trifft nur mittelbar eine Aussage über die zu berücksichtigenden Rechtsformen gemeinnütziger Organisationen. § 51 S. 2 AO schränkt diese ein, indem er festlegt, dass für die Steuerbegünstigung nur Körperschaften i.e.S., Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. KStG in Betracht kommen.39 In Verbindung mit § 1 Abs. 1 KStG sind taugliche Körperschaften insbesondere nichtrechtsfähige und rechtsfähige Vereine, Stiftungen, Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.40 Die Forderung von Stock, auch gemeinnützige Personenhandelsgesellschaften sowie die gemeinnützige GbR zuzulassen,41 ist daher mit der aktuellen Gesetzeslage nicht zu vereinbaren.42
I. Stiftung
In Bezug auf Stiftungen umfasst der Anwendungsbereich der Steuerbefreiung neben der rechtsfähigen Stiftung des bürgerlichen Rechts auch die nichtrechtsfähige, fiduziarische oder treuhänderische Stiftung. Nicht von § 1 Abs. 1 KStG umfasst sind rechtsfähige Stiftungen des öffentlichen Rechts, die schon aufgrund ihrer Zuordnung zur mittelbaren Staatsverwaltung steuerbefreit sind.43 Die daneben bestehenden „Stiftungen“ in der Rechtsform von Verein oder GmbH, die stiftungsähnliche Strukturen aufweisen,44 werden im weiteren Gang der Untersuchung ohne weitere Verweise als Unterfälle ihrer jeweiligen Rechtsform behandelt.
1. Rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts
Die rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts ist der „Grundtypus“ oder „Prototyp“ der Stiftung.45 Gem. § 80 Abs. 1 BGB entsteht sie durch das Stiftungsgeschäft und die Anerkennung der nach dem jeweiligen Landesrecht zuständigen Behörde. Das Stiftungsgeschäft enthält den eigentlichen Stiftungsakt, der die verbindliche Zusage des Stifters, der Stiftung zur Erfüllung ihres Zwecks ein bestimmtes Vermögen zuzuwenden, enthält, und die Satzung der Stiftung.46 Das Stiftungsgeschäft ist sowohl unter Lebenden als auch von Todes wegen möglich.47 Ihre Rechtsfähigkeit erlangt die Stiftung des bürgerlichen Rechts durch Anerkennung durch die Stiftungsbehörde, auf die der Stifter gem. § 80 Abs. 2 BGB einen Anspruch hat, sofern die Voraussetzungen vorliegen.48
Prägendes Element einer Stiftung ist der Stifterwille, wie er im Stiftungsgeschäft und der Satzung bestimmt ist.49 Diesem bleibt die Stiftung, kontrolliert durch die Stiftungsaufsicht unterworfen.50 Der Stifterwille determiniert den Stiftungszweck, der aus der Sicht des Stifterwillens auszulegen ist.51 Um gemeinnützig zu sein, muss die Stiftung allerdings einen Zweck i.S.v. § 52 Abs. 1 AO verfolgen. Als selbständiges Zweckvermögen verfügt die Stiftung gerade über keine Mitglieder.52 Einziges zwingendes Organ der Stiftung ist der Vorstand. Weitere Organe, wie beispielsweise Beratungs- und Kontrollgremien, sind optional.53
2. Nichtrechtsfähige Stiftungen
Eine nichtrechtsfähige oder auch fiduziarische Stiftung erfüllt sämtliche Voraussetzungen der rechtsfähigen Stiftung mit Ausnahme der zur Rechtsfähigkeit erforderlichen Anerkennung.54 Folglich verfügen auch nichtrechtsfähige Stiftungen über ein der Erfüllung des Stiftungszwecks gewidmetes Vermögen.55 Mangels Rechtsfähigkeit benötigen nichtrechtsfähige Stiftungen allerdings einen Treuhänder, der das Stiftungsvermögen als Sondervermögen verwaltet und die Stiftung nach außen vertritt.56 Im Unterschied zur rechtsfähigen Stiftung unterliegen fiduziarische Stiftungen keinem Anerkennungsverfahren und entstehen bereits durch den Vertrag mit dem Treuhänder.57 Steuerlich sind fiduziarische Stiftungen den rechtsfähigen Stiftungen jedoch gleichgestellt. Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind sie eigenständige Körperschaftsteuersubjekte.58