© 2016 Liisa Mariapori
Päällys ja taitto: Books on Demand GmbH
Kustantaja: BoD – Books on Demand GmbH, Helsinki, Suomi
Valmistaja: BoD – Books on Demand GmbH, Norderstedt, Saksa
ISBN: 978-952-339-928-0
Julkaisija | Julkaisupäivämäärä | ||
Vaasan yliopisto | |||
Tekijä(t) | Julkaisun tyyppi | ||
Liisa Mariapori | Monografia | ||
Julkaisusarjan nimi, osan numero | |||
Acta Wasaensia | |||
Yhteystiedot Liisa Mariapori |
ISBN | ||
Talousoikeuden laitos Vaasan Yliopisto |
ISSN | ||
PL 700, 65101 Vaasa | Sivumäärä | Kieli | |
mariapori@luukku.com | 296 | suomi | |
Julkaisun nimike | |||
Yrittäjän oikeusturva verotuksessa | |||
Tiivistelmä: Valtiovarainministeriö asetti 7.2.1997 työryhmän, jonka tehtävänä oli selvittää yritysten verotusmenettelyssä mahdollisesti esiintyvät ongelmat ja epäkohdat. Oikeusturvatyöryhmän mukaan oikeusvaltioperiaate pitää sisällään ajatuksen, että kansalaisilla on tiettyjä oikeuksia myös suhteessa valtioon. Valtio ei siis voi kohdella kansalaisiaan mielivaltaisesti, vaan sen on noudatettava yleisesti hyväksyttyjä oikeusperiaatteita. Oikeusvaltioperiaatteen toimivuus testataan verotuksen kentällä ehkä useammin kuin millään muulla oikeuselämän alueella. Hyvään verojärjestelmään kuuluu oikeudenmukaisuus, oikeusvarmuus ja ennustettavuus. Jo HM 61 §:ään ja myöhemmin uuteen PL 81 §:ään on kirjoitettu sääntö, jonka mukaan kaikista veroista on säädettävä lailla. Tällä legaliteettiperiaatteella on useita ulottuvuuksia. Sillä on mm. yhteys yrittäjän omaisuuden suojaan. Vapaa harkinta hallinnossa ja vapaa todistusharkinnan teoria sopii huonosti yhteen perustuslain, Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja EU:n perustamissopimuksen kanssa. Verotusmenettelylain oikeusvaltiolliset periaatteet puolustautumisoikeudet ja –mahdollisuudet, päätösten perusteluvelvollisuus ja verovelvollisen kuuleminen ovat oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin takeita. Ainoastaan oikeusvarmuus ja luottamuksensuojanperiaate yhdessä yhdenvertaisuuden periaatteen ja syrjinnän kiellon kanssa takaavat sen, että verotuksessa ei saa syyllistyä yrittäjän oikeusturvan loukkauksiin ja PL:n, Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja EU:n perustamissopimuksen vastaiseen yrittäjän omaisuuden riistoon, niin kuin arvioverotuksessa, peitellyn osingon verotuksessa ja veronkiertosäännöksiä sovellettaessa usein tapahtuu. Oikeusturvan saatavuus edellyttää, että yrittäjä saa asiansa aina korkeimman hallinto-oikeuden tai uuden veroasioita varten perustettavan perustuslakituomioistuimen käsiteltäväksi. | |||
Asiasanat: oikeusturva, suhteellisuusperiaate, yhdenvertaisuudenperiaate ja syrjinnän kielto, oikeusvarmuus ja luottamuksensuoja, vapaa harkinta hallinnossa, vapaa todistusten harkinnan teoria, oikeusvaltiolliset periaatteet, arvioverotus, peitellyn osingon verotus, veronkierto, verotusmenettely, verotarkastuskertomus ja oikeusturvan saatavuus. |
Verleger | Erscheinungszeitpunkt | |
Vaasan yliopisto | ||
Verfasser, Verfasserin(nnen) | Art der Veröfentlichung | |
Liisa Mariapori | Monografie | |
Name der Veröfentlichung, Bandnummer | ||
Acta Wasaensia | ||
Kontaktadresse | ISBN | |
Liisa Mariapori | ||
Talousoikeuden laitos | ISSN | |
Vaasan Yliopisto | ||
PL 700, 65101 Vaasa | Seitenanzahl | Sprache |
mariapori@luukku.com | 296 | Finnisch |
Titel der Veröfentlichung | ||
Der Rechtsschutz der Unternehmer in der Besteuerung | ||
Zusammenfassung: Das Finanzministerium hat am 7.2.1997 eine Arbeitsgruppe eingesetzt, deren Aufgabe es ist in der Unternehmensbesteuerung gegebenenfalls auftretende Probleme und Missstände aufzuklären. Nach Aufassung der Rechts-schutzarbeitsgruppe beinhaltet das Rechtsstaatprinzip den Gedanken, dass der Bürger gewissen Schutz dem Staat genenüber geniesst. Der Staat kann seine Bürger nicht willkürlich behandeln, sondern muss gewisse, allgemein anerkannte Rechtsprinzipen beachten. Das Funktionieren des Rechtsstaatprinzips wird vermutlich im Gebiet der Besteuerung häufiger getestet als in irgendeinem anderen Gebiet der Rechtgebung. Zu einem guten Steuersystem gehören Rechtmässigkeit, Rechtssicherheit und Vorausschaubarkeit. Schon im HM § 61 und später im neuen PL § 81 steht verankert, dass jedwede Steuer durch ein Gesetzt geregelt sein muss. Dieses Legalitätsprinzip hat mehrere Dimension; so z.B. eine Ausdehnung aut den Eigentumsschutz eines Unternehmers. Freies Ermessen in der Verwaltung und die Theorie der freien Beweismittelerwägung passen schlecht zusammen mit dem Grundgesetz, dem Europäischen Menschenrechtsvertrag und dem Gründungsvertrag der EU. Die staatsrechtlichen Prinzipen des Steuerverfahrensgesetzes, die Verteidigungsrechte und –möglichkeiten, die Verpflichtung zur Entscheidungsbegründung und das Anhören des Steuerpflichtigen sind Garantien für ein rechtmässiges Gerichtsverfahren. Nur Rechtssicherheit und das Prinzip des Vertrauensschutzes zusammen mit dem Prinzip der Gleichheit und dem Verbot der Diskriminierung garantieren, dass es in der Besteuerung des Unternehmers nich zu Verletzungen der Rechtssicherheit kommt. Diese Garantie betrift auc den Schutz vor einer dem PL, dem Europäischen Menschenrechtsvertrag und dem EU-Gründungsvertrag widersprechen Beraubung des Eigentums des Unternehmers, wie es häufig bei Schätzbesteuerung, verdeckter Dididendensteuer und bei der Anwendung von Steuerfluchtregelungen vorkommt. Die Erhältlichkeit des Rechtsschutzes setzt voraus, dass der Unternehmer sein Anliegen dem Obersten Gerichtshof oder dem neuen für Steuerfragen zu gründenden Grundrechtsgerichtshof zur Behandlung vorlegen kann. | ||
Schlagwörter: Rechtsschutz, Prinzip der Verhältnismässigkeit, Prinzip der Gleichheit und Verbot der Diskriminierung, Rechtssicherheit und Vertrauensschutz, Freies Ermessen in der Verwaltung, Theorie der freien Beweismittelerwägung, Rechtsstaatliche Prinzipen, Schätzbesteuerung, Verdeckte Dividendenbesteuerung, Steuerflucht, Steuerverfahren, Steuerprüfungsbericht, Erhältlichkeit des Rechtsschutzes. |
AVL | Arvonlisäverolaki 30.12.1993/1501. |
Arbitraatiosopimus | Sopimus kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä (90/436/ETY). |
Arvonlisäverodirektiivi | Neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä, joka on tullut voimaan 1.1.2007. |
Dnro | Diaarinumero |
EIS | Euroopan ihmisoikeussopimus (Yleissopimus ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi) sellaisena kuin se on muutettuna yhdennellätoista pöytäkirjalla 20.5.1999/63. |
EIT | Euroopan ihmisoikeustuomioistuin |
EIL | Euroopan ihmisoikeussopimukseen liittyminen 23.3.1990, 1990/439. |
Emo-tytäryhtiödirektiivi | Neuvoston direktiivi 2011/96/EU eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä, annettu 30.11.2011. |
EPL | Ennakkoperintälaki 20.12.1996/1118. |
ETY | Euroopan talousyhteisö |
EU | Euroopan unioni |
EU-oikeus | Euroopan unionin oikeus |
EVL | Laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1969/360 |
EU-oikeus | Euroopan unionin oikeus, joka muodostaa ylikansallisen oikeusjärjestyksen. |
EU-tuomioistuin. | Euroopan unionin tuomioistuin, joka toimi 30.11.2009 asti nimellä Euroon yhteisöjen tuomioistuin (EY-tuomioistuin), nimen muututtua 1.12.2009, kun 13.12.2007 allekirjoitettu Lissabonin sopimus astui voimaan. |
EU-vero-oikeus | Euroopan unionin vero-oikeus |
EY | Euroopan yhteisö |
EY-sopimus | Euroopan yhteisön perustamissopimus, jonka nimi muuttui sopimukseksi Euroopan unionin toiminnasta (SEUT), kun 13.12.2007 allekirjoitettu Lissabonin sopimus astui voimaan 1.12.2009. |
EY-tuomioistuin | Euroopan yhteisöjen tuomioistuin, jonka nimi muuttui Euroopan unionin tuomioistuimeksi, kun 13.12.2007 allekirjoitettu Lissabonin sopimus astui voimaan 1.12.2009. |
EYVL | Euroopan yhteisön virallinen lehti |
HE | Hallituksen esitys |
HAO | Hallinto-oikeus |
HL | Hallintolaki 6.6.2003/434 |
HLL | Hallintolainkäyttölaki 26.7.1996/586 |
HM | Suomen hallitusmuoto 17.7.1919/94 |
HMenL | Hallintomenettelylaki 6.8.1982/598 (kumottu) |
KHO | Korkein hallinto-oikeus |
KHOL | Laki korkeimmasta hallinto-oikeudesta 74/1981 |
KHOL | Laki korkeimmasta hallinto-oikeudesta 2006/1265 |
Korko-rojaltidirektiivi | Neuvoston direktiivi 2003/49/EY eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä, annettu 3.6.2003. |
KL | Kuntalaki 365/1995 |
KKO | Korkein oikeus |
Kok. | EU:n tuomioistuimen ratkaisukokoelma |
KOM | (Euroopan yhteisöjen) Komission tiedonanto |
Kuudes arvonlisäverodirektiivi. | Neuvoston direktiivi 77/388/ETY, annettu 17 päivänä toukokuuta 1977, jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste, siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen. |
LaVL | (Eduskunnan) lakivaliokunnan lausunto |
mom. | momentti |
OK | Oikeudenkäymiskaari 12.1.1734/4 |
Perintädirektiivi | Neuvoston direktiivi 2010/24/EU, koskien keskinäistä avunantoa veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnästä, annettu 16.3.2010. |
PerVL | Perintö- ja lahjaverolaki 12.7.1940/378 |
PeVL | (Eduskunnan) perustuslakivaliokunnan lausunto |
PeVM | (Eduskunnan) perustuslakivaliokunnan mietintö |
PL | Suomen perustuslaki 11.6.1999/731 |
RHO | Rovaniemen hovioikeus |
SEU | Sopimus Euroopan unionista. Tässä väitöskirjassa lyhennettä SEU käytetään viittaamaan sopimukseen Euroopan unionista siinä muodossa, joksi se on muutettu 13.12.2007 allekirjoitetulla ja 1.12.2009 voimaantulleella Lissabonin sopimuksella. |
SEUT | Sopimus Euroopan unionin toiminnasta. EY-sopimus korvattiin 13.12.2007 allekirjoitetulla ja 1.12.2009 voimaan tulleella Lissabonin sopimuksella ja sen nimi muutettiin sopimukseksi Euroopan unionin toiminnasta. |
Säästödirektiivi | Neuvoston direktiivi 2003/48/EY säästöjen tuottamien korkotulojen verottamisesta, annettu 3.6.2003. |
VakuutusoikeusL | Vakuutusoikeuslaki 21.2.2003/132 |
VEROHp | Verohallituksen päätös |
VeroUL | Verojen ja maksujen perimisestä ulosottotoimin annettu laki 29.6.1961/367. Kumottu. |
Virka-apudirektiivi | Neuvoston direktiivi 2011/16/EU hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta. Neuvoston direktiivi 77/799/ETY on kumottu Neuvoston direktiivillä 2011/16/EU, 15.2.2011, 1.1.2013 lähtien, johon mennessä jäsenvaltiot implementoivat uuden direktiivin säännöt lainsäädäntöönsä. Vuoden 2012 loppuun asti soveltuu kumottu direktiivi 77/799/ETY jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen ja vakuutusmaksuista perittävien verojen alalla, annettu 19.12.1977. Tässä väitöskirjassa käytetään sanaa virka-apudirektiivi viitatessa uuteen direktiiviin ja sanontaa vanha virka-apudirektiivi, kun viitataan kumottuun direktiiviin. |
VHL | Laki verohallinnosta 11.6.2010/503 |
VM | Valtiovarainministeriö |
VMA | Verotusmenettelystä annettu asetus 23.10.1998/763. |
VML | Laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558 |
VsVL | Varainsiirtoverolaki 29.11.1996/931 |
VTL | Verotililaki 7.8.2009/504 |
VYL | Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 16.12.1994/ 1217 |
YK | Yhdistyneet kansakunnat |
YVL | Yhdenvertaisuuslaki 30.12.2014/1325 |
YVLV | Laki yhdenvertaisuutta koskevan lainsäädännön voimaanpanosta 30.12.2014/1347 |
Yritysjärjestelydirektiivi | Neuvoston direktiivi 2009/133/EY, annettu 19. päivänä lokakuuta 2009, eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä Eurooppa yhtiön (SE) tai Eurooppa osuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä. Vuoden 2009 konsolidoitu versio korvasi alkuperäisen direktiivin muutoksineen, eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sekä Eurooppa yhtiön (SE) tai Eurooppa osuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä, annettu 23.7.1990. |
YTHS | Ylioppilaiden terveydenhoitosäätiö |
Valtiovarainministeriö asettaa Suomen verojärjestelmän tavoitteet ja näiden tavoitteiden mukaan tulee ”verojärjestelmän huolehtia Suomen julkisen talouden rahoitustarpeen tyydyttämisestä tehokkaasti ja samalla yleiseen yhteiskuntapolitiikkaan soveltuvalla tavalla. Verojärjestelmän tulee olla veropohjaltaan kestävä, sisäiseltä rakenteeltaan johdonmukainen ja kansainvälisesti kilpailukykyinen”1. Verotuksen tarkoituksena on huolehtia Suomen julkisen talouden rahoitustarpeen tyydyttämisestä yhteiskuntapolitiikan linjojen mukaisesti. Verotuksen sääntelyllä pyritään saamaan aikaan mahdollisimman oikea ja tasapuolinen verotus siten, että verotus aiheuttaa varsinaisten verojen lisäksi mahdollisimman vähän kustannuksia ja haittaa taloudelliselle toiminnalle. Verohallinnon tavoitteena on oikea vero oikeaan aikaan.
Verohallinnosta annetun lain 2 §:n mukaan verohallinnon tehtävänä on verotuksen toimittaminen, verovalvonta, verojen ja maksujen kanto, perintä ja tilitys sekä veronsaajien oikeudenvalvonta sen mukaan kuin erikseen säädetään2. Verohallinnon on edistettävä oikeaa ja yhdenmukaista verotusta sekä kehitettävä verohallinnon palvelukykyä3. Yksi verohallinnon tehtävistä on yrittäjiin kohdistuva verovalvonta eli verotarkastus. Varsinaista verotarkastuskertomusta koskevia tutkimuksia ei aikaisemmin ole ollut, mutta ennakontarkastuksesta on ollut olemassa hyvin seikkaperäiset ohjeet ja selvitykset4.
Verotarkastusta varten on yrittäjän Verohallinnon kehotuksesta esitettävä Suomessa tarkastettavaksi kirjanpitonsa, muistiinpanonsa sekä kaikki se elinkeinotoimintaan tai muuhun tulonhankkimistoimintaan liittyvä sekä muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen hänen verotuksessaan tai hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä5.
Suoritetusta verotarkastuksesta on laadittava verotarkastuskertomus6. Verotarkastuskertomus on tarkastajan selostus suoritetusta tarkastuksesta ja siinä havaituista verotukseen vaikuttavista asioista sekä ehdotus toimenpiteistä, joihin näiden johdosta olisi ryhdyttävä7. Tarkastuskertomuksesta tulee käydä ilmi muun muassa tarkastuksen kulku, tarkastettu aineisto, verotukseen vaikuttavat seikat, tarkastuksella annettu ohjaus, verovelvollisen esittämä selvitys, sovellettavat säännökset sekä tarkastajan tekemät johtopäätökset ja niiden perustelut. Verotarkastajan on toimittava huolellisesti ja puolueettomasti ja tarkastajan on perustettava ratkaisuehdotuksensa ja johtopäätöksensä tosiasioihin VMA 2-4 §:ien mukaisesti.
Verotarkastus voi olla perusteena verotuksen muutokselle, joten verotarkastuskertomukseen kohdistuu yrittäjällä merkittävä oikeusturvaintressi. Mikäli yrittäjän tulot ovat jääneet osaksi tai kokonaan verottamatta tai hänelle on muuten jäänyt panematta säädetty vero, verovirasto voi oikaista verotusta verovelvollisen vahingoksi VML 56 §:n perusteella8. Verotarkastuskertomusten perusteella verovirastoissa tehtiin maksuunpanoja jälkiverotuksin vuoteen 2004 saakka ja 1.1.2005 alkaen on maksuunpanot tehty veronoikaisuin verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi9.
Verotarkastuskertomusten virheellisyyksistä julkisen keskustelun avasi vuoden 1997 valtiopäivien avajaispuheessaan10 silloinen presidentti Martti Ahtisaari, joka vaati verohallintoa korjaamaan yrittäjien verotuksessa ilmenneet epäkohdat. Presidentti ilmaisi tukensa verotusmenettelynsä epäoikeudenmukaiseksi kokeneille yrittäjille. ”Yritysten ja yrittäjien tulee voida saada verohallinnolta yhdenmukainen ja oikeudenmukainen verokohtelu”, sanoi Ahtisaari valtiopäivien avajaisissa pitämässään puheessa.
Presidentti Ahtisaaren, yrittäjäjärjestöjen ynnä muiden vaatimuksesta valtiovarainministeri Alho11 asetti jo helmikuussa 1997 työryhmän, jonka tehtävänä oli selvittää yritysten verotusmenettelyssä mahdollisesti esiintyvät ongelmat ja epäkohdat.
Verotarkastustoimintaan kohdistuneessa kritiikissä oli tuotu esille, että näyttövelvollisuus on siirretty verovelvolliselle ja että tarkastajat eivät esitä näyttöä, vaan esittävät vain omia olettamuksiaan. Myös liian lyhyet vastineenantoajat ovat tuottaneet ongelmia. Kuulemismenettelyllä verotarkastuskertomuksessa ei myöskään ole merkitystä, koska vastineessa esitettyä ei oteta huomioon, vaan maksuunpanot toimitetaan verotarkastajien esitysten mukaan. Ennakkopäätöksille, oikeuskirjallisuudelle ja ohjeille ei anneta merkitystä tai niihin vedotaan vain valikoiden. Taannehtivat tulkintojen muutokset ovat myös ongelmallisia, koska tulkintatilanteissa verot pannaan maksuun ja verovelvollisen on haettava muutosta. Kertomusten valmistumisen viivästyminen ja tarkastajien tulostavoitteet koettiin myös ongelmallisiksi. Yrittäjäbarometrin12 vastausten perusteella selvästi suurimmaksi ongelmaksi koettiin tarkastajien tulostavoitteet. Seuraavaksi suurimpana mainittiin jälkiverotusehdotusten puutteelliset perustelut, kuuleminen ei auttanut, tarkastajien kielteinen asenne ja ettei asioita selvitetty riittävästi tarkastuspaikalla13.
Verotarkastuskertomuksiin liittyi siis oikeusturvatyöryhmän tarkastelun pohjalta paljon yrittäjän kannalta olennaisia oikeusturvaongelmia. Niiden vähentämiseksi verotuksen oikeusturvatyöryhmä ehdotti verotusmenettelylakiin säännöksiä, joilla selkeytetään verotusmenettelyssä sovellettavia menettelytapoja. Näitä ovat veronsaajien ja verovelvollisen etujen tasapuolinen huomioonottaminen, kohtuullisen määräajan asettaminen, asian selvittämisvelvollisuus, näytön punninta ja päätöksen perusteluvelvollisuus tietyissä tilanteissa. Luottamusperiaate ehdotettiin nostettavaksi säännöstasolle sisällyttämällä verotusmenettelylakiin säännös, jonka nojalla verotus voitaisiin jättää toimittamatta kokonaan tai osittain epäselvissä ja tulkinnanvaraisissa tilanteissa verovelvollisen toimiessa vilpittömässä mielessä viranomaisten aikaisemman käytännön ja ohjeiden mukaisesti14. Työryhmä ehdotti myös, että vertailuarvioon perustuvan arvioverotuksen toimittaminen vaatii jatkossa lisäedellytyksekseen sen, että on syytä epäillä verovelvollisen salaavan tulojaan. Vertailuarvion perusteella tehdyn arvioverotuksen yhteydessä on verovelvolliselle, jos mahdollista, osoitettava ne vertailutiedot, joihin jälkiverotus perustuu. Työryhmä ehdotti otettavaksi verotusmenettelylakiin verotarkastuksen määrittelyn, jota täsmennettäisiin asetukseen otettavilla säännöksillä15. Verotarkastuksessa ilmenneitä ongelmia ehdotettiin ratkaistavaksi myös verohallituksen kuulemista sekä verotus- ja maksuunpanoa koskevalla ohjeistuksella ja verotarkastuksia koskevaa tilastointia kehittämällä.
Työryhmän selvityksen jälkeen toteutettiin verolainsäädännössä uudistus, joka astui voimaan 1.11.199816. Väitöskirjaani varten olen seurannut 15 vuoden ajan, miten oikeusturvatyöryhmän esittämät käytäntöön perustuneet muutosvaatimukset ja myöhemmin työryhmän työn jälkeen toteutetut lainmuutokset ovat vaikuttaneet yrittäjien oikeusturvaan.
Verotarkastuskertomusten ja niihin liittyvien oikeusturvaongelmien tarkastelu muodostuu oikeudellisista kysymyksistä, jotka liittyvät EU-oikeuden, Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja Suomen perustuslain oikeusvaltiollisiin periaatteisiin. Tutkimus koskee erityisesti oikeusturvaongelmien tarkastelua arvioverotuksissa, peitellyn osingon verotuksissa ja veronkiertotapauksissa välittömässä verotuksessa ja arvioverotuksessa ja veronkierrossa välillisessä verotuksessa. Oikeusvaltioperiaate pitää sisällään ajatuksen, että kansalaisilla on myös oikeuksia suhteessa valtioon. Valtio ei siis voi kohdella kansalaisiaan mielivaltaisesti, vaan sen on noudatettava EU-oikeudessa, Ihmisoikeussopimuksessa ja Suomen perustuslaissa yleisesti hyväksyttyjä oikeusperiaatteita. Oikeusvaltioperiaatteen toimivuus testataan verotuksen kentällä käytännössä ehkä useammin kuin millään muulla oikeuselämän alueella17.
Tämä tutkimus kohdistuu elinkeinotoimintaa harjoittavien verovelvollisten oikeusturvaan erityisesti verotarkastuskertomusten perusteella tehdyissä jälkiverotus- ja veronoikaisupäätöksissä. Tutkimustehtävä konkretisoituu kohteeksi valitun 1) arvioverotuksen, 2) peitellyn osingon ja 3) veronkiertosäännösten tarkasteluun välittömässä verotuksessa ja 4) arvioverotuksen ja 5) veronkiertosäännösten tarkasteluun välillisessä verotuksessa. Tutkimuksessa ei ole tarkoitus käsitellä eri yritysmuotojen oikeudellisia ongelmia kohteeksi valittua arvioverotusta, peitellyn osingon verotusta ja veronkiertoa koskevissa tapauksissa, minkä vuoksi tutkimuksessa käytetään jatkossa elinkeinotoimintaa harjoittavasta verovelvollisesta ainoastaan sanaa yrittäjä.
Tutkimuksen tarkoituksena on tunnistaa ja ratkaista erityisesti verotarkastukseen liittyviä yrittäjien oikeusturvaan vaikuttavia oikeudellisia ongelmia ottaen huomioon perusoikeuksien, ihmisoikeussopimuksen ja EU-oikeuden vaikutukset sekä hallinto- ja vero-oikeudelliset oikeusperiaatteet. Huomioon otetaan eri valitusasteiden; oikaisulautakunnan, hallinto-oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden päätökset sekä niihin liittyvät keskeisimmät oikeusperiaatteet.
Verovalitusasioissa keskeinen kysymys on usein ollut se, miten tosiasioita on selvitettävä hallinnollista päätöstä tehtäessä ja minkälaisia johtopäätöksiä selvittämisen perusteella tulee tehdä. Tämä tutkimus kohdistuu edellä mainitun jännitteen tarkasteluun. Mikä tieto voidaan ja on laitettavissa päätöksen perusteeksi ja miten sitä tulee arvioida?
Oikeusturvan osalta tutkimus kohdistuu erityisesti verotarkastusten yhteydessä verotarkastajan harkintavallan laajuuteen ja harkintavallan rajoituksiin. Tavoitteena on määrittää kriteerejä verotarkastuskertomukselle, jossa osapuolten intressit ovat tasapainossa. Tutkimuksen myötä samalla ollaan kehittämässä välineitä hyvän verotarkastustavan mukaiselle verotarkastuskertomukselle.
Harkintavallan ulottuvuutta koskeva tarkastelu jaetaan tutkimuksessa kahteen osaan. Yhtäältä tarkastellaan harkintavaltaan vaikuttavia sisällöllisiä periaatteita. Toisaalta tutkitaan, miten verotusmenettelyä sääntelevät prosessioikeudelliset normit ovat toteuttamassa sisällöllisten periaatteiden toteutumista ja tuottamassa oikeusturvaa.
Harkintaa ohjaavat sisällölliset periaatteet jaetaan oikeusvaltiollisiin sekä oikeudenalakohtaisesti painottuneisiin periaatteisiin. Oikeusvaltiollisissa periaatteissa korostuvat yhteydet perusoikeuksiin sekä EU:n perussopimusten ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen muodostamiin lähtökohtiin. Oikeudenalakohtaiset periaatteet koostuvat pääasiassa hallinto- ja vero-oikeudellisista kansallisista, mutta osittain myös Eurooppa oikeudellisista periaatteista.
Oikeusturvan toteutumista turvaavien prosessioikeudellisesti painottuneiden menettelynormien tarkastelu toteutetaan sekä päätösten laatimista koskevien vaatimusten että verotarkastuksen kohteena olevan yrittäjän oikeusturvan näkökulmasta. Tarkoituksena on määrittää oikeusturvan saatavuutta, vastaavuutta ja tehokkuutta.
Suomi on liittynyt Euroopan ihmisoikeussopimukseen vuonna 199018 ja Euroopan unioniin vuoden 1995 alusta, joten tutkimuksessa selvitetään, 1) miten Euroopan neuvoston ihmisoikeussopimus (EIS) on muuttanut yrittäjien oikeusturvaa tapauksissa, joissa on kyse omaisuudensuojasta ja veronkorotuksesta. ja 2) miten Euroopan yhteisöjen perustamissopimus ja uusi 1.12.2009 voimaan tullut sopimus Euroopan unionin toiminnasta19 eli ns. Lissabonin sopimus on vaikuttanut yrittäjien oikeusturvaan käytännössä.
Tämä tutkimus koskee vuosia 1999-2014, joten väitöskirjassa käytetään oikeustapauksissa ja oikeustapausten perusteluissa pääsääntöisesti aikaisemmin voimassa ollutta Euroopan yhteisön perustamissopimusta20, joka nykyisin on sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT)21.
Oikeusperiaatteiden tarkastelun avulla määritettyä harkintavallan ulottuvuutta arvioidaan asianmukaiselle verotarkastuskertomukselle asetettavien kriteerien yhteydessä. Tältä osin harkintavallan ulottuvuus painottuu kahteen keskeiseen verotarkastukseen liittyvään kysymykseen: verotarkastuskertomuksen näyttöarvoon ja yrittäjän prosessioikeudellisiin oikeusturvakeinoihin.
Ensiksi tarkastellaan, minkälainen näyttöarvo verotarkastuskertomukselle annetaan ja voidaan harkintavallan puitteissa antaa. Tämä toteutetaan tutkimalla eri oikeusasteissa annettuja ratkaisuja ottaen huomioon hallinnollisen harkintavallan, vapaan harkinnan hallinnossa ja vapaan todistustenharkinnan teorian, joita sovelletaan verotusmenettelyssä ja hallintolainkäytössä sekä hallinto-oikeuksissa että korkeimmassa hallinto-oikeudessa22.
VML 26.5 §:ssä (22.12.2005/1079) säädetään, että veroviranomaisen verotusta toimittaessaan on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua. HLL 51 §:n 1 momentin mukaan valitusviranomaisen tulisi harkita kaikkia esiin tulleita seikkoja ja päättää, mihin seikkoihin ratkaisu voidaan perustaa. Sama asia ilmenee OK 17:2.1 §:stä. Tutkimuksessa selvitetään, miten nämä edellytykset täyttyvät muutoksenhaun yhteydessä23.
Toiseksi harkintavallan ulottuvuutta tarkastellaan yrittäjän prosessioikeudellisten oikeussuojakeinojen suhteen. Oikeusturvan toteutumista verotusmenettelyssä tarkastellaan puolustautumisoikeuksia ja -mahdollisuuksia, päätösten perusteluvelvollisuutta, kuulemisvelvollisuutta, oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä sekä ihmisoikeussopimusta tutkimalla.
Tämä tutkimus on vero-oikeudellinen. Vero-oikeudelliselle tutkimukselle on leimallista kaksi olennaista erityispiirrettä. Ne, jotka johtuvat tutkimuksen kohteen luonteesta ja viime kädessä verotuksen yhteiskunnallisesta funktiosta sekä sääntelyn kohteen ominaisuuksista. Verotuksella siirretään merkittävä osa kansalaisten tuloista ja varallisuuden arvosta julkisen sektorin käytettäväksi24. Kansalaisen kannalta tämä merkitsee hänen omaisuutensa vajentamista ja vapauspiirinsä kaventamista. Tällaisesta julkinen-yksityinen asetelmasta juontuu vero-oikeuteen erityispiirre, josta tässä käytetään nimitystä korostetun laillisuuden periaate tai vero-oikeudellinen legalismi.
Veronormien asetannassa korostetun laillisuuden periaate tulee näkyviin vaatimuksena, jonka mukaan verosta on säädettävä lailla. Veroja ei voida asettaa harjoittamalla tuomiovaltaa, ts. soveltamispäätöksin, eikä käyttämällä toimeenpanovaltaa, esim. antamalla hallinnollisia ohjeita. Toisin sanoen tämä merkitsee sitä, että laissa tulee olla PeVM 3a/1957 mukaan oikeusohje, joka tekee verotusviranomaisen toiminnan sidotuksi hallintotoiminnaksi. Verolakien soveltamisessa on kysymys oikeudellisen ratkaisun tekemisestä, normin soveltamisesta yksittäiseen tapaukseen. Tässä korostetun laillisuuden periaate näkyy vaatimuksena, jonka mukaan verolakia sovellettaessa veron jokaiselle elementille on löydettävä välitön tuki verolaista. Jos tukea ei löydy, ei verolakia voida tapaukseen soveltaa. Tässä tutkimuksessa pyritään tältä osin voimassa olevan oikeuden sisällön selvittämiseen. Tutkimuksen metodi on siis lainopillinen.
Perinteisesti on lainopillisen tutkimuksen perustehtävä jaettu kahteen osaan: 1) tulkintaan eli oikeussäännösten sisällölliseen selventämiseen sekä 2) oikeussäännösten systematisointiin. Osat ovat vuorovaikutuksessa keskenään ja näillä osilla on molemmilla myös kansainvälinen ulottuvuus.
Tulkintaoppiin sovellettuna vero-oikeudellinen legalismi merkitsee vaatimusta, jonka mukaan verolakien tulkinnassa lakiteksti on keskeisessä asemassa. Lainopillinen tulkintatehtävä tulee tutkimuksessa esiin käsiteltäessä verotarkastuskertomusten perusteella maksuunpantuja arvioverotusta, peitellyn osingon verotusta ja veronkiertosäännöksiä koskevia verotusratkaisuja eri oikeusasteissa. Oikeusperiaatteiden ja muiden yhteiskunnassa hyväksyttyjen ratkaisustandardien punnilla tulkitaan oikeussäännöstöä.
”Lainopillisella tutkimuksella on tulkintatehtävän lisäksi systematisointitehtävä”25. ”Runsaan oikeudellisen lähdemateriaalin pohjalta on pyrittävä rakentamaan vero-oikeusjärjestelmä siten, että saadaan järjestystä materiaalikaaokseen”26. Oikeuden tietynhetkisen tulkinnallisen merkityssisällön määrittäminen kiinnitetään oikeuden institutionaaliseen ja yhteisölliseen arvoperustaan, jota yhtäältä lainsäädäntö ja lainvalmisteluaineisto sekä toisaalta prejudikaattiperustainen oikeus ja muu toteutunut suomalainen ja eurooppalainen oikeuskäytäntö ilmentävät27. Systematisoinnissa tässä keskitytään erityisesti lainsäädännön keskinäisten suhteiden määrittämiseen28 ottaen erityisesti huomioon EU-oikeuden, Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja Suomen perustuslain säännökset asiassa.
Tässä tutkimuksessa painottuvat siten erityisesti vero-oikeus29, hallinto-oikeus30 eurooppalainen hallinto-oikeus31 ja Euroopan ihmisoikeussopimus32. Tutkimuskohteena on verotarkastuskertomus, jonka tekee verotarkastaja VML 14 §:n perusteella. Tarkastuskertomuksista ja niiden sisällöstä ei Verohallinto ole antanut tarkkaa ohjeistusta, joten verotarkastuskertomusten perusteella voidaan todeta, että tutkimus on oikeustieteellistä näkökulmasta ongelmakeskeinen. Eri oikeudenalojen yhdistämisen lisäksi ongelmakeskeinen tutkimus painottaa kokonaisuutena oikeudellisista ja yhteiskunnallisista ongelmia sekä lainsäätäjien epäkohtien korjaamiseen käytettävissä olevia työkaluja33.
Tämän tutkimuksen keskipisteenä ovat Verohallinnon suorittamat verotarkastukset ja niiden perusteella laaditut verotarkastuskertomukset ja niiden oikeellisuus eli lainmukaisuus ottaen erityisesti huomioon yrittäjien oikeusturvaan vaikuttavat seikat ja niiden ongelmakohdat. Tutkimuksen olen perustanut paitsi Suomen sisäiseen lainsäädäntöön myös eurooppalaiseen hallinto- ja vero-oikeuteen ja Euroopan ihmisoikeussopimuksesta ilmeneviin oikeusturvasäännöksiin. Tämän jälkeen esitän valinnat, joiden avulla yhteiskunnallinen ennalta määritelty tavoitetila on saavutettavissa. Tätä menetelmää käytän verotusmenettelyä käsittelevissä tutkimuksen osioissa, koska yhteiskunnallisesti katsottuna tavoitetilan saavuttaminen vaatii lainsäädännöllisiä uudistuksia muiden muutosten ohella.
Ratkaisumalleissa on myös oikeuspoliittisen de lege ferenda–tutkimuksen piirteitä. ”Oikeuspoliittisen tutkimuksen keskeisenä kysymyksenä on, miten lainsäädännön tavoitteet tulisi asettaa ja mitä keinoja näihin tavoitteisiin pääsemiseksi olisi valittava34”. Ne oikeudelliset tavoitteet ja mahdollisuudet pyritään löytämään De lege tutkimuksessa, joiden avulla ennalta määrätty yhteiskunnallinen päämäärä on mahdollista tavoittaa35. Tutkimuksessa on oikeussosiologinen ote. Oikeussosiologisella otteella tarkoitan tutkimukseni sitä osaa, jossa tutkin esimerkein käytännön ja oikeustieteen välistä kohtaantoa.
Tutkimus liittyy Euroopan ihmisoikeussopimukseen, EU-oikeuteen ja uuteen vuonna 2000 voimaan tulleeseen perustuslakiin ja niiden noudattamiseen erityisesti verotarkastuskertomusten laadinnassa ja verotarkastuskertomuksia maksuunpantaessa sekä jälkiverotuksia/ veronoikaisuja verovelvollisen vahingoksi oikaisulautakunnassa, hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa käsiteltäessä.
Euroopan ihmisoikeussopimuksen ja EU-vero-oikeuden tehokas täytäntöönpano edellyttää, että jälkiverotuksia/veronoikaisuja tehtäessä päätösten perusteluissa otetaan huomioon ihmisoikeussopimuksen, EU-oikeuden ja perustuslain säännökset ja määräykset. Euroopan ihmisoikeussopimukseen ja EU- oikeuteen perustuva oikeus on jäsenvaltioissa suoraan sovellettavaa pakottavaa oikeutta. EU-tuomioistuimen ja ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö edistää EU-vero-oikeuden tehokasta täytäntöönpanoa.
EIT:n ja EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntö verotusta koskevissa asioissa on yhdenmukainen monissa kohdin, mutta omaisuuden suojaa koskevissa kysymyksissä EIT:n linja on tiukempi. EU-vero-oikeudessa sovelletaan ihmisoikeussopimuksen mukaisia yleisiä oikeusperiaatteita, kuten legaliteettiperiaatetta.” Oikeuksien rajoitusten on legaliteettiperiaatteen mukaisesti perustuttava lakiin36”. EIT puuttuu mielivaltaisesti toimitettuun verotukseen. ”Omaisuuden suojalla tulee olemaan merkittävämpi rooli verotusta koskevassa oikeuskäytännössä, kun tietoisuus mahdollisuudesta soveltaa ihmisoikeussopimusta veroasioihin lisääntyy verovelvollisten keskuudessa37”. Verotarkastuskertomusten perusteella maksuunpannut jälkiverotukset/veronoikaisut verovelvollisen vahingoksi saavat aivan uuden tarkastelukulman ihmisoikeussopimuksen, EU-oikeuden ja perustuslain näkökulmasta ja niiden takaamasta omaisuudensuojasta ja mielivaltaisen verotuksen kieltävistä määräyksistä. Myös puolustautumisoikeudet ja–mahdollisuudet saavat tätä kautta aivan uutta ulottuvuutta.
Tutkimukseni kannalta tärkeän tutkimuksen Perusoikeudet ja varallisuussuhteet on tehnyt Pekka Länsineva vuonna 2002. Väitöskirjassaan Länsineva käsittelee kokonaisvaltaisesti muuttuvaa perusoikeuskäsitystä, näkökulmia perusoikeuksien yleisiin oppeihin ja omaisuudensuojaa perusoikeusjärjestelmän osana. Poliittisluonteisista syistä omaisuudensuojaan liittyviä ongelmia käsiteltiin perusoikeusuudistuksen yhteydessä hyvin rajoitetusti.
Näkyvin muutos uudistetussa säännöstekstissä liittyi siihen, että omaisuus erotettiin omaksi säännöksekseen aikaisemmasta yhteydestään hengen, kunnian ja henkilökohtaisen vapauden kanssa. Uutta säännöksessä oli myös se, että suoja koskee nyt jokaista eikä vain Suomen kansalaisia. Lisäksi omaisuudensuojan yleislausekkeesta (PL 15.1 §) poistettiin siihen aikaisemmin sisältynyt lakiviittaus. Säännöksen aiemman muotoilun mukaanhan jokainen Suomen kansalainen oli ”lain mukaan turvattu” omaisuuden puolesta, kun taas uudistuksen jälkeen jokaisen omaisuus on turvattu sellaisenaan ilman mitään lisämääreitä. Pakkolunastuslauseketta (PL 15.2 §) ei uudistuksen yhteydessä muutettu lainkaan38.
Verotarkastuskertomusten perusteella tehtyjen jälkiverotuksien/veronoikaisujen osalta on ennen tutkimustani vähän tutkimusaineistoa. Verovelvollisen oikeusturvasta ja sen toteutumisesta on julkisuudessa jo aikaisemminkin käyty keskustelua. Tämän keskustelun perusteella on Jorma Härkönen julkaissut vuonna 1988 kirjan Ennakontarkastus, jossa hän ansiokkaasti kuvaa ennakontarkastuksen osalta verotarkastustoimintaa. Härkösen mukaan tarkastustoiminnan päämääriä toteutettaessa tulisi entistä enemmän antaa tarkastusten yhteydessä neuvontaa ja ohjausta niin, että työnantajat vastaisuudessa voisivat paremmin hoitaa asiansa. Virheiden ja väärinkäsitysten ennakolta poistaminen on siten sekä työnantajien että veronsaajien yhteinen etu39. Kirjassaan Härkönen kuvaa yksityiskohtaisesti ennakkoperintäasioita käsittelevät viranomaiset ja heidän tehtävänsä, ennakontarkastusorganisaation, ennakkoperinnän johdon ja valvonnan, ennakontarkastajan, virkasuhteesta johtuvia virkavelvollisuuksia, tarkastustyön suunnittelemista, tarkastusvaltuutusta ja tarkastuspaikkaa, työnantajan, palkansaajan, tarkastusaineistoa tilapäisesti hallussa pitävän, konkurssipesänhoitajan, sivullisen sekä viranomaisen ilmoittamis- ja esittämisvelvollisuutta, ennakontarkastuksesta aiheutuneita toimenpiteitä, eräitä ennakontarkastukseen liittyviä keskeisimpiä käsitteitä ja erityiskysymyksiä, yksityisliikettä ja yhteisöä, erityisesti niiden rakennetta ja toimintaa, ennakontarkastajan tarkastusselostusta ja tarkastuskertomusta, ennakkoperintäasioiden ratkaisemista toimittamattomien ennakonpidätysten osalta, EPL 24 §, ennakkoperintäasioiden ratkaisemista suorittamattomien ennakonpidätysten osalta, EPL 22 §, konkurssiasiat ennakontarkastuksessa, sulautumisesta ja julkisesta haasteesta, palkkaturva-asiat ennakontarkastuksessa, Pohjoismaiset ja ulkomaiset virka-apuasiat verotusseuraamuksista ja työnantajan oikeuksista. Esim. ennakkotiedosta Härkönen toteaa, että lääninveroviraston antama ennakkotietoratkaisu on sitova ja sitä on verotuksessa noudatettava sinä kalenterivuonna, jota se koskee40. Vastaavaa tutkimusta verotarkastuskertomuksista ei ole olemassa.
Integroitu verotarkastuskertomus ja muutoksenhakuprosessi eli kaikkien verolajien yhteisestä verotarkastuskertomuksesta on Matti Anttila kirjoittanut Verotuslehdessä nro 2/2003 artikkelin. Artikkelin mukaan lainsäädännössä käsitettä integroitu verotarkastus ei ole määritelty. Välittömän verotuksen tarkastusta koskevat säännökset ovat verotusmenettelystä annetun lain 14 §:ssä ja 21 §:ssä, ennakontarkastusta koskevat säännökset ennakkoperintälain 37 §:ssä ja arvonlisäveroa koskevat säännökset arvonlisäverolain 169 §:ssä ja 169a §:ssä. Integroitu verotarkastus ei siten perustu lain nimenomaisiin säännöksiin vaan Verohallinnon sisäisiin ohjeisiin. Verotarkastuksessa on otettava huomioon sekä verovelvollisen oikeusturva että veronsaajien lain mukaiset intressit. Käytännössä ongelmia muutoksenhakuasteissa ovat aiheuttaneet toisaalta liian suppeat mutta toisaalta myös liian laajat verotarkastuskertomukset41.
Korkeimman hallinto-oikeuden päätös 9.9.1987/3666 (KHO 1987-B-612) kuvaa erinomaisesti sitä, mikä vaikutus liian suppealla tarkastuskertomuksella on. Tapauksen tosiasiapuolesta korkein hallinto-oikeus totesi muun muassa, että lääninverovirastolla oli päivärahojen ja ateriakorvausten maksuvelvollisuutta määrätessään ollut käytettävissään suppea ennakontarkastuskertomus, jossa verohallituksen päätöksen 256/1981 2, 3 ja 4 §:n määräyksien soveltamisen kannalta oli esitetty varsin niukasti asiatietoja. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että lääninveroviraston olisi tullut ennen maksuunpanon toimittamista hankkia riittävästi asiatietoja tuossa verohallituksen päätöksessä ilmenevien eri vaihtoehtojen arvostelemiseksi palkansaajien erilaiset olosuhteet huomioon ottaen. Korkein hallinto-oikeus, jolle tarkastusasiamies oli esittänyt asiaan liittyvää uutta selvitystä, kumosi lääninoikeuden päätöksen ja lääninveroviraston maksuunpanopäätöksen ja asian selvittämättömään tilaan nähden palautti asian lääninverovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käsitteli asian työnantajan valituslupahakemuksen johdosta, jossa vaadittiin maksuunpanon kumoamista aineellisella perusteella.
Verotus 4/2007 lehdessä kirjoittaa Hannu Kuortti Verotarkastustoiminnan nykytila, toiminnan kehittämistarpeet ja tulevaisuudennäkymät verotarkastustoiminnan tavoitteista, tarkastustoiminnan tuloksista vuosina 2003-2006, verotarkastustoiminnan kehittämisalueista ja verotarkastustoiminnan tulevaisuudennäkymistä. Laadukkaan verotarkastuksen edellyttämä ammattitaitovaatimus on nykyisin korkea. Ei riitä, että tarkastaja hallitsee sekä kirjanpitolainsäädännön että verolainsäädännön hyvin ja kykenee hahmottamaan niihin liittyvät riskitekijät eri toimialoilla, vaan lisäksi häneltä edellytetään yhä teknistyvän ja sähköistyvän liiketoiminnan ymmärtämistä perinteisten toimialojen ohella42.
Luottamuksensuojaperiaate verotusmenettelyssä Verotus 5/200943 käsittelee periaatteen historiaa ja alaa hallinnossa, luottamuksensuojan antamisessa korostuu tapauskohtaisuus, verotusmenettelylain 26.2 §:n sisällöstä, soveltamistilanteet käytännön verotuksen toimittamisen yhteydessä ja veroratkaisua edeltävä ohjaus. Verotarkastukselle on tunnusomaista, että siinä pyritään säännönmukaista verotusta perusteellisemmin selvittämään verovelvollisen olosuhteet verotuksen näkökulmasta. Lähtökohtana on se, että verovelvollinen saa luottamussuojaa erityisen ohjauksen nojalla.
Defensor Legis n:o 6/2010-lehdessä on Matti Myrsky tarkastellut Verotarkastuksen kysymyksiä-artikkelissa verotarkastusten säädöspohjaa, hyvää hallintoa ja tarkastuksen suorittamisen kysymyksiä. Perustuslain 2.3 §:n mukaan julkisen vallan käytön tulee perustua lakiin. Hallinnon lainalaisuuden yleisistä periaatteista on säädetty perustuslain 118 §:ssä. Kaikessa virkatoiminnassa on laillisen seuraamuksen uhalla tarkoin noudatettava lakia. Perustuslain 107 §:n mukaan tuomari tai muu ei saa noudattaa asetuksessa olevaa säännöstä, joka on ristiriidassa perustuslain kanssa. Tutkimuksessani selvitän, tapahtuuko näin myös käytännössä.
Vuonna 2011 on Veroprosessioikeus kirjan julkaissut Kristiina Äimä. Kirja käsittelee ansiokkaasti ihmis- ja perusoikeuksia sekä EU-oikeuden vaikutuksia verotusmenettelyyn ja muutoksenhakuun erityisesti tuloverotuksessa. Kirjassa käsitellään verovelvollisen oikeusturvavaatimuksen perustaa, oikeusperiaatteita, ennakkokannanottoja, verotustietoja, verotuksen toimittamista, rikosoikeudellista ja hallinnollista seuraamusjärjestelmää, verotuksen muuttamista, verotuksen korot ja viivästysseuraamuksia, muutoksenhakua ja eurooppalaisia oikeusturvatakeita. Kirjassa todetaan, että verotarkastuksella kerättyjen vertailutietojen otanta on voinut olla suppea. Verotarkastuksessa voidaan tehdä otannan perusteella sellaisia johtopäätöksiä, jotka eivät riitä verorikoksen toteennäyttämiseksi44. Verotarkastuksen tehtävänä on osana verovalvontaa oikean ja yhdenmukaisen verotuksen varmistaminen. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan mukainen yksityis- ja perhe-elämän suoja asettaa vaatimuksia verotarkastuksen ja muiden pakkotoimien suorittamiselle. EIS 8 artiklan mukainen suoja ulottuu myös luonnollisen henkilön liiketiloihin45. Konfiskatorisen verotuksen kielto johdetaan omaisuuden suojasta46. Verotus merkitsee puuttumista 1. lisäpöytäkirjan 1 artiklan mukaisiin oikeuksiin, mistä syystä omaisuuden suojan loukkaukset kuuluvat ihmisoikeustuomioistuimen valvonnan piiriin47. Jäsenvaltioilla on 1. lisäpöytäkirjan 1 artiklan mukaan toisen osan perusteella oikeus säätää haluamiaan lakeja, kunhan verolait eivät ole konfiskatorisia48.
Tutkimus kohdistuu erityisesti jälkiverotustilanteisiin ja veronoikaisuihin verovelvollisen vahingoksi koskien arvioverotusta, peiteltyä osinkoa ja veronkiertoa välittömässä verotuksessa sekä arvioverotusta ja veronkiertoa välillisessä verotuksessa49.
Tutkimuksen johdantoluvun jälkeen luvussa kaksi tarkastellaan verotarkastusta ja sen normiympäristöä. Verotarkastus on ainoa tapa, jolla voidaan tutkia kokonaisuudessaan yritysten ja muiden kirjanpitotai muistiinpanovelvollisten verotukseen liittyvien velvollisuuksien ja tehtyjen ratkaisujen oikeellisuutta50.
Verotarkastuksen ja verotarkastuskertomuksen normiympäristö koostuu kotimaisista normeista, joihin kuuluvat Verohallinnon ohjeet hyvästä verotarkastustavasta, verotusmenettelylaki (1558/1995) ja hallintolaki (434/2003) ja hallinto-oikeudessa ja korkeimmassa hallinto-oikeudessa hallintolainkäyttölaki (586/96). Tämän lisäksi verotarkastuksia suoritettaessa ja verotarkastuskertomuksia laadittaessa on yrittäjän oikeusturvan takaajana otettava huomioon mm. perustuslain säännökset, ihmisoikeussopimus, EU-oikeus sekä EU-oikeuden hyvälle hallinnolle asettamat oikeusperiaatteet.
Verotarkastuksen normatiivisen asemoinnin jälkeen siirrytään luvussa kolme tarkastelemaan verotarkastusta ohjaavia oikeusperiaatteita. Verotarkastuskertomuksen oikeudellisista periaatteista nostetaan erityisesti esiin yhdenvertaisuusperiaate ja omaisuudensuoja. Yhdenvertaisuusperiaatteen mukaisesti tarkastellaan muodollista ja aineellista yhdenvertaisuutta, yhdenvertaisuusperiaatteen oikeudellista perustaa sekä diskriminointikieltoja. Samalla kiinnitetään erityistä huomiota verotarkastuskertomusten perusteella toimitettujen jälkiverotusten/oikaisupäätösten yhdenmukaisuuden kehittämistarpeisiin.
”Perusoikeutena yhdenvertaisuusperiaate edellyttää, että viranomainen soveltaa lakia tekemättä muita eroja kuin laista ilmenee51”. Vaatimus tasapuolisesta kohtelusta merkitsee sitä, että hallinnossa asioiville pyritään turvaamaan yhdenvertaiset mahdollisuudet asioidensa hoitamiseen ja oikeuksiensa valvomiseen. Yhdenvertaisuuslaki (1325/2014/30.12.2014 on yhdenvertaisuutta koskevan lainsäädännön voimaansaattamisesta annetun lain 1347/2014 mukaan tullut voimaan 01.01.2015 alkean. Lain tarkoituksena on edistää yhdenvertaisuutta ja ehkäistä syrjintää sekä tehostaa syrjinnän kohteeksi joutuneen oikeusturvaa. Lakia sovelletaan sekä julkisessa että yksityisessä toiminnassa. Veroviranomaisten on huolehdittava siitä, että kaikilla on yhtäläiset mahdollisuudet saada tietoa oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan52.
Omaisuuden suojaa tarkastellaan perustuslain sekä Euroopan ihmisoikeussopimuksen että EU:n perustamissopimuksen näkökulmasta. Suomen valtiosäännön keskeisinä perusteina hallituksen esityksessä uudeksi perustuslaiksi mainittiin: tasavaltainen valtiomuoto, valtiollinen täysivaltaisuus, ihmisarvon loukkaamattomuus ja yksilön perusoikeuksien turvaaminen, kansanvaltaisuuden periaate, valtiollisten perustehtävien erottelu (vallanjako), eduskunnan asema ylimpänä valtioelimenä, parlamentarismin periaate, hallitusvallan jakautuminen tasavallan presidentin ja valtioneuvoston kesken, tuomioistuinten riippumattomuus sekä oikeusvaltion ja hallinnon lainalaisuuden lujittuminen53