Universidad del País Vasco (UPV/EHU) y Visiting Scholar en el Environmental Law Institute de Washington DC
Prólogo
Primera edición, 2021
Esta obra está realizada en el marco del proyecto del MINECO G15/P-21: “La residencia fiscal ante la diversidad de poderes tributarios desde la perspectiva del País Vasco” y del grupo de investigación GIU 18/147 de la UPV/EHU
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Editorial Aranzadi, S.A.U.
Camino de Galar, 15
31190 Cizur Menor (Navarra)
ISBN: 978-84-1390-423-8
DL NA 589-2021
Printed in Spain. Impreso en España
Fotocomposición: Editorial Aranzadi, S.A.U.
Impresión: Rodona Industria Gráfica, SL
Polígono Agustinos, Calle A, Nave D-11
31013 – Pamplona
A Marco Antonio Rodrigo, gran maestro, mejor compañero
PRÓLOGO
INTRODUCCIÓN
1
PRIMER HORIZONTE: PLANO DE LAS RAÍCES DE LA SITUACIÓN ACTUAL
1.1.Sobre la falta de sostenibilidad del modelo actual
1.1.1.Breve repaso a los conceptos de crecimiento económico y desarrollo sostenible
1.1.2.Análisis de los factores que inciden en la falta de sostenibilidad
1.1.3.Los problemas más acuciantes de tipo medioambiental generados por el desarrollo no sostenible
1.2.Sobre la evolución del derecho al medio ambiente en nuestro sistema
1.3.Sobre la evolución del derecho al medio ambiente en el ámbito internacional
1.4.Naturaleza jurídica del derecho al medio ambiente en la actualidad
1.5.La regulación del derecho al medio ambiente en España en la actualidad
1.6.Los problemas de tipo social generados por el desarrollo no sostenible: la desigualdad como problema que afecta a la falta de sostenibilidad
1.6.1.La medición de la desigualdad
1.6.2.La desigualdad y sus causas de índole tributaria
1.7.Las indeseadas consecuencias de la globalización en materia tributaria
1.8.La competencia fiscal agresiva por parte de los Estados
1.9.Sobre la extraterritorialidad en materia tributaria
2
EL SEGUNDO HORIZONTE O PLANO DEL ANÁLISIS DE LA SITUACIÓN ACTUAL
2.1.Introducción
2.2.Los compromisos de reducción de Gases de Efecto Invernadero: los acuerdos de París sobre el Cambio Climático
2.3.El paso hacia una economía descarbonizada: el Régimen del Comercio de Derechos de Emisión
2.4.La Estrategia Europea del medio ambiente: aspiración a ser el primer continente climáticamente neutro para el año 2050 y a reducir las emisiones contaminantes para el año 2030
2.5.El ejemplo de la Estrategia de la UE sobre las Energías Renovables Marinas para la reducción de GEI y consecución de metas de los ODS
2.6.La protección del derecho humano al medio ambiente a través del derecho tributario
2.7.El tributo medioambiental hoy en día
2.7.1.Consideración del tributo medioambiental en la OCDE y la IEA
2.7.2.Consideración del tributo medioambiental en el marco de la UE
2.8.La tributación medioambiental en la UE
2.8.1.Tributos sobre la energía
2.8.2.Tributos sobre el transporte
2.8.3.Tributos sobre la contaminación
2.8.4.Tributos sobre los recursos naturales
2.9.Posibles tipos de tributos medioambientales
2.10.El tributo medioambiental en España
2.10.1.La especial tensión entre los principios constitucionales tributarios del art. 31 CE y el principio de “quien contamina, paga”
2.10.1.1.El tributo medioambiental en relación a nuestros principios constitucionales tributarios
2.10.1.1.1.El principio de capacidad contributiva en los tributos medioambientales
2.10.1.1.2.El principio de igualdad y de generalidad en los tributos medioambientales en relación al principio “quien contamina, paga”
2.10.1.1.3.El principio de progresividad en relación a los tributos medioambientales
2.10.2.Sobre la finalidad y la afectación del tributo medioambiental en España
2.10.2.1.Las categorías más adecuadas para la tributación medioambiental en España
2.10.2.2.La figura del canon en el ámbito medioambiental
2.10.3.Tipos de tributos medioambientales en España
2.10.4.Los tributos medioambientales en el ámbito estatal: análisis de la situación actual
2.10.5.La tributación medioambiental por parte de las CCAA: ulteriores requisitos
2.10.5.1.La evolución en la interpretación de la prohibición de equivalencia de los artículos 6.2 y 6.3 de la LOFCA
2.10.5.1.1.Prohibición de equivalencia con tributos estatales del art. 6.2 LOFCA
2.10.5.1.2.Prohibición de equivalencia del art. 6.3 de la LOFCA
2.10.5.2.Sobre la prohibición de extraterritorialidad del art. 9 de la LOFCA
2.10.6.Principales tributos autonómicos
2.10.6.1.Tributos propios
2.10.6.1.1.Tributos autonómicos sobre la energía y emisión de gases
2.10.6.1.2.Tributos autonómicos sobre los recursos naturales
2.10.6.1.3.Sobre determinadas actividades e instalaciones que inciden en el medioambiente
2.10.6.1.4.Sobre establecimientos y equipamientos turísticos
2.10.6.1.5.Reflexión sobre la proliferación de tributos propios
2.10.6.2.Tributos cedidos
2.10.7.La tributación medioambiental por parte de los entes locales en la actualidad
2.11.Medidas adoptadas en el ámbito tributario: adaptación a la nueva realidad
3
TERCER HORIZONTE
3.1.Introducción al Tercer Horizonte
3.2.La necesidad de cambio de punto de partida: de la soberanía exclusiva e inalterable hacia la difusión de los límites de la soberanía
3.3.Sobre la evolución de la soberanía, que es base del poder tributario
3.4.Sentando las bases de la tributación global: localizando el origen del cambio
3.5.Cesión de soberanía: la co-soberanía y gobernanza fiscal de la UE
3.6.La necesidad de cambios sustanciales en el nexo en materia tributaria en apoyo al desarrollo sostenible
3.7.La cooperación como base para avanzar en el cumplimiento de los ODS el ámbito de la UE
3.8.La posibilidad de incrementar la recaudación a través de los tributos medioambientales a la vez que se consigue un desarrollo sostenible
3.9.La posibilidad de incrementar la recaudación a través de otros nuevos impuestos: El ejemplo del Impuesto sobre Servicios Digitales y el de las Transacciones Financieras
3.9.1.El Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales
3.9.1.1.El Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales español
3.9.1.1.1.Hecho imponible y supuestos de no sujeción
3.9.1.1.2.Sujetos pasivos
3.9.1.1.3.Base imponible
3.9.1.1.4.Tipo impositivo
3.9.2.El Impuesto sobre las Transacciones Financieras
3.9.2.1.El Impuesto español sobre Transacciones Financieras
3.9.2.1.1.Naturaleza y ámbito de aplicación
3.9.2.1.2.Hecho imponible y devengo
3.9.2.1.3.Exenciones
3.9.2.1.4.Sujeto pasivo
3.9.2.1.5.Base imponible
3.9.2.1.6.Tipo impositivo
3.9.2.1.7.Declaración e ingreso del tributo
3.10.La reducción de gases de efecto invernadero: medidas tributarias y extratributarias
3.10.1.Posibles instrumentos, tributarios y no tributarios, para reducir la huella de carbono
3.10.1.1.Instrumentos para reducir las emisiones de carbono en otros países
3.10.1.2.Sobre un posible tributo al carbono: problemas ya generados en nuestro país por regulaciones parciales del mismo y sugerencias a futuro
REFLEXIONES FINALES
BIBLIOGRAFÍA
ABREVIATURAS
Cumplimento con sumo agrado la amable invitación de la autora a que redacte unas breves líneas en presentación de la monografía que el lector tiene entre sus manos.
En esta oportunidad, y a diferencia de lo que es usual en este tipo de textos, resulta ocioso dedicar una parte significativa de su contenido a presentar a la autora. Sofía Arana Landin viene desarrollando, desde hace tiempo, una reconocida e intensa labor docente e investigadora en la Facultad de Derecho de la Universidad del País Vasco, que compagina además en los últimos años con tareas de gestión desde la Dirección de Proyectos Internacionales del Vicerrectorado de Investigación de dicha Universidad. Labor de la que puedo dar testimonio directo, por compartir tales actividades docentes e investigadoras en la mencionada Facultad. Fiel reflejo de esta dedicación son un elevado número de publicaciones, que la hacen ya sobradamente conocida tanto por la comunidad universitaria como, en general, entre los profesionales y analistas de la fiscalidad, convirtiendo en estéril cualquier intento de glosar en unas pocas líneas sus obras y su denso curriculum.
El estudio presente, bajo el rotulo “Sostenibilidad y Fiscalidad”, constituye un atrevido y lúcido ensayo, muy bien documentado, en el que, tomando como eje principal a los tributos medioambientales, se analizan y denuncian las carencias de todo orden que presentan hoy en día los sistemas tributarios en funcionamiento, de dimensión estatal, y constreñidos a surtir efectos en sus respetivos territorios, para abordar y resolver con eficacia los retos y cuestiones que suscita un mundo globalizado y cada vez más interdependiente, como el actual, en el que muchos problemas requieren soluciones multilaterales de alcance internacional.
Sin duda, si un asunto está llamado a concitar de modo creciente la atención y los esfuerzos de toda la humanidad, y obliga a la adopción de medidas globales, de alcance internacional, este es el que surge a raíz del calentamiento del planeta y de las consecuencias de toda índole que provoca. Desde esta perspectiva, los tributos medioambientales arbitrados por los diferentes Estados, y en particular los de carácter disuasorio basados en el principio de que quien contamina paga, así como otras medidas de orden interno encaminadas a incentivar buenas prácticas medioambientales, se muestran insuficientes para resolver un problema que trasciende las fronteras de los países y en el que se hace necesario un esfuerzo de dimensión muy superior. La profesora Arana examina en el capítulo II de la obra, a partir de esta óptica, la situación de la fiscalidad sobre el medio ambiente, y partiendo de los acuerdos de Paris sobre el cambio climático –con los compromisos de reducción de gases de efecto invernadero–, y de las medidas adoptadas por la Unión Europea sobre el medio ambiente, desciende hasta el análisis de los tributos medioambientales establecidos en España, en las esferas estatal, autonómica y local. En este extenso recorrido surgen numerosas cuestiones colaterales, que la autora aborda con valentía, sin eludirlas jamás. Así, se hace eco de la paradoja que supone, desde la concepción plurinacional de la que parte, el hecho de que en nuestro país la tributación medioambiental sea en buena medida de carácter autonómico, lo que conduce a una fragmentación y dispersión acusada, resta visibilidad a estos tributos, y merma también su eficiencia al hacer onerosa y compleja su gestión. Y también afronta la abundante –por no decir desmedida– conflictividad suscitada por la aprobación de estos tributos, sistemáticamente recurridos por el Gobierno central, con una interpretación inflexible y más que cuestionable de las normas sobre la atribución de competencias, que ha dado lugar a una abundante doctrina del Tribunal Constitucional, también objeto de análisis y valoración.
A partir de este análisis crítico de la situación presente, focalizado en la tributación medioambiental, la profesora Arana apuesta decididamente por una solución de ámbito internacional, que supere los estrechos márgenes de actuación de las legislaciones nacionales. Sobre la base de experiencias ya en marcha, como las relativas a la unificación de bases impositivas en la tributación de las sociedades, y de la posible instauración de tributos plurinacionales ahora a debate –es el caso de impuestos sobre servicios digitales o sobre transacciones financieras–, se defiende que solo a través de instancias internacionales o mediante acuerdos multilaterales cabe superar las disfunciones e ineficiencias de las regulaciones internas. La autora es plenamente consciente de las dificultades que esa necesaria cooperación entre los Estados encierra, cuando perviven numerosas prácticas de competencia fiscal agresiva que persiguen atraer a las jurisdicciones nacionales a empresas y beneficios procedentes del exterior. Pero sostiene, con plena razón, que solo a través de medidas supranacionales es posible eliminar tales prácticas y alcanzar criterios comunes que conduzcan a políticas fiscales armónicas.
Hasta aquí una breve sinopsis de la obra, que sin embargo no hace honor a su elaborado y denso contenido, imposible de reflejar en unas breves líneas. El mérito indiscutible del trabajo es que su lectura mueve inevitablemente a la reflexión, y obliga a alzar el punto de mira con el que de ordinario se abordan las cuestiones tributarias, centradas las más de las veces en la mera exegesis de la legislación interna y en los efectos que dentro de esa reducida parcela provoca –tareas que en la obra tampoco se eluden–. La apertura del foco abre la puerta a discusión más amplia, de alcance global, imprescindible para enfrentarse a problemas que, como los medioambientales, son irresolubles desde una óptica meramente estatal. No solo ello, dicha perspectiva pone también de relieve otras carencias y limitaciones de los sistemas tributarios nacionales, entre las que cobran especial relieve las existentes, para respetar y dotar de auténtica eficacia a principios rectores esenciales como los de capacidad económica o igualdad. En este sentido, la desigualdad, creciente en muchos lugares, que aboca a amplios sectores de la población, incluso en países avanzados, a la pobreza extrema, se constituye también en un factor incompatible con la sostenibilidad, que deja patente la mencionada insuficiencia de los ordenamientos nacionales para su erradicación. La autora señala el problema y lo aborda con tino, poniendo el acento en las políticas fiscales que contribuyen a la generación de desigualdad, y en las medidas correctoras de orden internacional que permitirían paliarla. Es de nuevo una perspectiva especialmente idónea, que revela a su vez la insuficiencia y reducido alcance de tantos debates menores sobre la desigualdad que, aunque sin duda necesarios, a menudo no afectan apenas más que a unos pocos casos particulares o concretos. Añádase a todo ello que para la elaboración del estudio, además de haber acudido a la doctrina más próxima, de la que hace buen uso, ha manejado también una extensa bibliografía menos conocida, de origen anglosajón en su mayor parte, fruto de sus estancias académicas en universidades de Estados Unidos y otros países, aspecto que de nuevo enriquece el estudio y le dota de mayor amplitud.
Cabe concluir, en definitiva, que Sofía Arana Landin presenta un valioso estudio, original y novedoso, que no deja indiferente y que, como ya se ha dicho, fuerza a la reflexión, y al replanteamiento de los enfoques tradicionales en materia fiscal, que se limitan en tantas ocasiones a analizar los sistemas tributarios estatales en función de los efectos que producen en su ámbito interno exclusivamente, olvidando el impacto que cada uno de ellos, y en conjunto, ocasionan en el contexto internacional. En un mundo cada vez interdependiente, y en el que el tratamiento de los principales problemas rebasa ampliamente los márgenes de actuación de los Estados, se hace cada vez más necesario adoptar políticas comunes, que contribuyan a la resolución de tales problemas, y eviten que los instrumentos fiscales, en lugar de colaborar en dicho objetivo, se convierten en un factor que los agrave. Desde ese ineludible prisma el trabajo que se presenta merece especial atención. No resta más que felicitar a la profesora Arana por su excelente aportación e invitar a la lectura de la obra.
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad del País Vasco (UPV/EHU)
El propósito de esta monografía es el de llegar a adentrarse en el plano de lo que algunos autores han denominado “Horizonte tercero” o “Plano de la imaginación” para poder contribuir al desarrollo sostenible y la implementación de la Agenda 2030 a través de un instrumento muy útil para ello, cual es la fiscalidad1.
En los tres horizontes del crecimiento, en materia de política tributaria, se puede afirmar que la misma, normalmente, se suele situar en otro plano, en el plano del “aquí y ahora” circunscribiéndose a una jurisdicción determinada en un momento dado, en lo que denominaríamos “Segundo Horizonte” o plano de la realidad. Como mucho, solemos dar un paso adelante y adentrarnos en propuestas normativas, pero sin llegar al Tercero, o plano de la imaginación.
Sin embargo, cada vez nos resulta más claro, que el aquí y el ahora debería ir cambiando, porque hay que prever las repercusiones inevitables en el desarrollo global y a largo plazo de nuestro comportamiento actual. Si bien resulta inmensamente difícil, hoy en día, intentar predecir el futuro en materia tributaria, o abogar por normativa que todavía no está prevista, no intentar hacerlo puede resultar catastrófico.
Cada vez queda más patente que, aunque los sistemas tributarios corresponden a cada jurisdicción con su soberanía tributaria, la economía es una y el medio ambiente también. Las políticas públicas, entre ellas las tributarias, suelen ser muchas, nacionales o de cada ente con potestad tributaria, mientras que tratan de implementarse a situaciones cada vez más interdependientes de otras jurisdicciones, más globales, a realidades que responden a la propia naturaleza global de la economía, a tesituras de, no ya cambio climático como solía denominarse hasta hace poco, sino de auténtica emergencia climática, que amenazan, cada vez de más cerca y con consecuencias más y más devastadoras, con destrozar no sólo lo que entendíamos como pilares sólidos de nuestra soberanía y nuestra economía, sino, incluso, de nuestro planeta.
En definitiva, el mundo está cambiando y nosotros tenemos que ser conscientes de ello y cambiar coordinadamente, en la misma dirección, para intentar seguir creciendo, pero de una forma diferente, con un desarrollo sostenible. Así, mientras que hasta hace poco al estudiar las políticas tributarias nos enmarcábamos siempre en el terreno nacional, cada vez nos damos cuenta de que, en realidad, somos cada vez más interdependientes los unos de los otros. Antes de la crisis del 2008 intentábamos resolver nuestros problemas económicos sobre todo desde un punto de vista interno, mientras que ahora nos vemos obligados a mirar hacia el exterior para resolverlos. Si no hace nada que empezábamos a intentar consensuar unas reglas BEPS para intentar resolver conjuntamente problemas y entendíamos que era un gran paso adelante, ahora tenemos que mirar de frente mucho más lejos, hacia ese “Tercer Horizonte” y tener en cuenta el medioambiente porque es la base física de nuestra super-vivencia. De no hacerlo, no se puede garantizar el desarrollo sostenible y nuestros pequeños avances de nada habrán servido. Por eso, entendemos que tenemos que intentar situarnos en ese “Tercer Horizonte”, en un plano ideal, que no utópico, del futuro para intentar avanzar por la senda correcta hacia él y el 2030 puede ser una buena referencia temporal. Debemos recordar que muchas de las políticas tributarias que ya son una realidad en esta era post-BEPS, también parecían utópicas hace una década.
La globalización es ya innegable y también lo son sus consecuencias. En palabras del economista, premio Nobel, Joseph STIGLITZ “La inter-conexión de los pueblos, de los países y de las economías a lo largo y ancho del mundo es una nueva circunstancia que puede utilizarse igual de eficazmente tanto para promover la prosperidad como para difundir la codicia y la miseria2”. Como se ve, en opinión del Nobel, el poder público debe controlar la economía para que sea estable y eficiente, para que no genere desigualdades excesivas. Así debe ser el desarrollo sostenible, con una importancia clave del medio ambiente, el que debe guiar las políticas públicas, incluida la fiscal, a nivel mundial. Sin embargo, parece que cuesta desviarse de la costumbre del aquí y ahora y mirar más lejos por lo que todavía no parece ser así. En la práctica, realizando un análisis, los sistemas tributarios cada vez ocasionan mayores desigualdades porque son menos redistributivos, por lo que STIGLITZ llama la “búsqueda de rentas3”. Para el reputado economista, esta es la gran explicación del aumento desproporcionado de la desigualdad. Es sabido que un crecimiento económico con una alta desigualdad no resulta sostenible, es por ello por lo que dedicaremos un apartado al problema la desigualdad4.
De este modo, podemos afirmar que la economía no debe controlar la política, sino al contrario. El sistema tributario debe contribuir al cuidado del medio ambiente y a la redistribución de la riqueza a través de políticas públicas para alcanzar un desarrollo sostenible, tal cual nos hemos comprometido con la Agenda 2030. Es una pena que algo tan evidente pueda reputarse como utópico o perteneciente al Tercer Horizonte, al plano de lo imaginario o incluso de lo irreal.
Siguiendo a SACHS, el desarrollo sostenible es “tanto una forma de entender el mundo como un método para resolver los problemas globales”5. Es el desarrollo sostenible el objetivo que nos debe guiar, cada vez de forma más acuciante, durante las próximas décadas, tanto por los compromisos alcanzados en la Agenda 2030 como porque la factura de no hacerlo resulta, simplemente, inasumible.
1. Siguiendo la terminología y el modelo originario de Merdhad BAGHAI, Stephen COLEY y David WHITE (2000), The Alchemy of Growth, ed. Perseus, que ha sido desarrollado, muy especialmente, por parte de Andrew CURRY, Anthony HODGSON y Bill SHARPE, “Seeing in Multiple Horizons: connecting Futures to Strategy”, Journal of Future Studies, n 13, 1. Esta teoría para cualquier política pública, incluidas las fiscales, se puede utilizar para intentar ver la evolución a largo plazo según los cambios. Así, en el Primer Horizonte se realiza un análisis de ahora, en el Segundo Horizonte se exploran otras vías posibles y en el Tercer Horizonte llegamos al terreno de la imaginación. Hasta ahora, se puede observar en el ámbito fiscal una tendencia por parte de los diferentes autores a situarnos en el Primer Horizonte.
2. STIGLITZ, Joseph, E. (2012), El Precio de la Desigualdad, ed. Taurus.
3. STIGLITZ, en op. cit, realiza un estudio y reflexiona, en particular, sobre el sistema estadounidense donde la desigualdad y la falta de sostenibilidad han ido en aumento. Critica el hecho de que los lobbies económicos puedan financiar y tener una gran influencia en los partidos políticos y demanda un cambio. Para este autor, la clave está en que se consiguen comportamientos monopolísticos (poniendo barreras de entrada en sectores económicos), una lógica cortoplacista y egoísta de los directivos de las grandes empresas, una búsqueda de subvenciones ocultas, lagunas de tipo tributario para no pagar impuestos y otros regalos del Gobierno (dejar explotar recursos naturales por precios muy bajos o, por ejemplo, comprar medicinas sin negociar el precio). La búsqueda de rentas tiene unas pésimas consecuencias para el conjunto de la sociedad y ha generado un juego de suma negativa. Ya no es que todo lo que han dejado de ganar los de abajo lo haya ganado el uno por ciento, con lo que el resultado para el conjunto de la sociedad sería un juego de suma cero, sino que las ganancias ilegítimas del 1% han generado muchas más pérdidas al 99% en el terreno económico, pero también en lo social y en lo político.
4. Según estudios del FMI el crecimiento con un alto nivel de desigualdad dura menos en el tiempo que aquel que resulta igualitario. Cfr. BERG, Andrew, G y OSTRY, Jonathan D (2011), Inequality and Unsustainable Growth: Two Sides of the Same Coin?, IMF.
5. SACHS, Jeffrey (2015), La era del Desarrollo sostenible, ed. Deusto, p. 8.